借款費用是企業因借入資金所付出的代價,它包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。
◆因借款而發生的利息包括企業向銀行或者其他金融機構等借入資金發生的利息、發行公司債券發生的利息,以及為購建或者生產符合資本化條件的資產而發生的帶息債務所承擔的利息等。
◆因借款而發生的折價或者溢價主要是指發行債券等所發生的折價或者溢價,發行債券中的折價或者溢價,其實質是對債券票面利息的調整(即將債券票面利率調整為實際利率),屬于借款費用的范疇。注意:溢(折)價本身不是借款費用,溢(折)價的攤銷才屬于借款費用。
◆因借款而發生的輔助費用,是指企業在借款過程中發生的諸如手續費、傭金等費用,由于這些費用是因安排借款而發生的,也屬于借入資金所付出的代價,是借款費用的構成部分。承租人根據租賃準則所確認的融資租賃發生的融資費用也屬于借款費用,其是否應予自辦化或費用化,應按借款費用準則處理。
對于輔助費用的資本化,只需要掌握發行債券發生的相關費用的處理,其實這個輔助費用是隨著債券的折價或者溢價的攤銷而資本化的,不需要專門計算輔助費用的資本化金額。
◆因外幣借款而發生的匯兌差額,是指由于匯率變動導致市場匯率與賬面匯率出現差異,從而對外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額所產生的影響金額。
對于匯兌差額的資本化,只需要掌握專門借款的匯兌差額資本化的處理,一般借款的匯兌差額是作為企業的財務費用核算的。
【例題1·單選題】下列項目中,不屬于借款費用的是()。
A.外幣借款發生的匯兌損失
B.借款過程中發生的手續費
C.發行公司債券發生的折價
D.發行公司債券溢價的攤銷
【答案】C
【解析】發行公司債券發生的溢(折)價不是借款費用,其攤銷才是借款費用。
二、借款費用的確認
借款費用的確認主要解決的是將每期發生的借款費用資本化、計入相關資產的成本,還是將有關借款費用費用化、計入當期損益的問題。
根據借款費用準則的規定,借款費用確認的基本原則是:
(1)企業發生的借款費用,可直接歸屬于符合資本化條件的資產購建或者生產的,應當予以資本化,計入相關資產成本;
(2)其他借款費用,應當在發生時根據其發生額確認為費用,計入當期損益。
1.符合資本化條件的資產
符合資本化條件的資產是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。其中,“相當長時間”應當是指為資產的購建或者生產所必需的時間,通常為1年以上(含1年)。
企業購入即可使用的資產,或者購入后需要安裝但所需安裝時間較短的資產,或者需要建造或者生產但所需建造或者生產時間較短的資產,均不屬于符合資本化條件的資產。
注:研發無形資產過程中發生的借款費用,滿足條件時也可以資本化。
2.借款費用應予資本化的借款范圍
借款費用應予資本化的借款范圍既包括專門借款,也可包括一般借款。其中,對于一般借款,只有在購建或者生產符合資本化條件的資產占用了一般借款時,才應將與該部分一般借款相關的借款費用資本化;否則,所發生的借款費用應當計入當期損益。
專門借款,是指為購建或者生產符合資本化條件的資產而專門借入的款項。專門借款應當有明確的專門用途,即為購建或者生產某項符合資本化條件的資產而專門借入的款項,通常應當有標明專門用途的借款合同。
一般借款,是指除專門借款之外的借款,一般借款在借入時,通常沒有特指必須用于符合資本化條件的資產的購建或者生產。
三、資本化期間的確定
三個時間(點)的確定:開始資本化時點,暫停資本化時點、停止資本化時點
1.開始資本化時點的確定:必須同時滿足三個條件,即資產支出已經發生、借款費用已經發生、為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。
(1)資產支出包括:
①支付現金,如按工程進度向施工方支付工程款、支付在建工程人員工資等;
②轉移非現金資產,如企業將自己的非現金資產直接用于購建活動、通過非貨幣性資產交換換入工程所需物資等;
③承擔帶息債務,比如企業購買工程物資,簽發帶息商業承兌票據10萬元,雖然企業沒有直接支出現金,但已承擔了帶息債務,因此這10萬元屬于資產支出。
理解時應注意兩點:
●如果企業賒購這些物資承擔的是不帶息債務(如應付賬款),就不應當將購買價款計入資產支出,因為該債務在償付前不需要承擔利息,也沒有占用借款資金。
●如果企業賒購物資承擔的是帶息債務(如帶息票據),則企業要為這筆債務付出代價,支付利息,與企業向銀行借入款項用以支付資產支出在性質上是一致的,應視同資產支出已經發生。
(2)借款費用已經發生的界定
通常情況下,相關借款開始計算利息,則表示借款費用已經發生。
(3)為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始的界定——指符合資本化條件的資產的實體建造或者生產工作已經開始
企業為建造廠房,已購入一塊土地的使用權,專門借款已經開始計息,但遲遲沒有開始建造,這就是購建活動尚未開始的情況之一。
注意資產支出已經發生與購建活動已經開始是不同的,發生資產支出并不表示購建活動已經開始。
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