一、生產(chǎn)企業(yè)“免、抵、退”的計算方法

為了使所有企業(yè)都能公平享受退稅的稅收優(yōu)惠，根據(jù)生產(chǎn)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)不同特點，我國規(guī)定了不同的退稅計算方法，商業(yè)企業(yè)實行“先征后退”的計算方法，而生產(chǎn)企業(yè)實行“免、抵、退”的計算方法。商業(yè)企業(yè)“先征后退”的計算方法思路清晰，計算簡單，也比較符合出口“應(yīng)退盡退”的退稅原則，在此不再贅述，筆者僅就生產(chǎn)企業(yè)“免、抵、退”的計算方法進(jìn)行探討。

“免、抵、退”分別代表了生產(chǎn)企業(yè)出口退稅的“三步走”：

第一步，免，即免增值稅銷項稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物，免征該企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)的增值稅，實際是出口銷售不用核算增值稅銷項稅;

第二步，抵，即抵減增值稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、燃料、零部件、動力等應(yīng)予退還的進(jìn)項稅，抵頂內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅;

第三步，退，是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物當(dāng)期應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項稅大于當(dāng)期內(nèi)銷應(yīng)納稅額時，對未抵頂完的部分予以退稅。

(一)具體計算過程

1.出口貨物銷售免稅，即出口貨物不需核算增值稅銷項稅額。

2.計算免抵退稅不得免征和抵扣稅額的抵減額=免稅購進(jìn)原材料價格×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)。

3.計算免抵退稅不得免征和抵扣的稅額(該部分計入成本)=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)-免抵退稅不得免征和抵扣稅額的抵減額。

4.計算當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物銷項稅額-(當(dāng)期進(jìn)項稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣的稅額)-上期留抵稅額。如果當(dāng)期應(yīng)納稅額≥0，則本期應(yīng)繳稅;如果當(dāng)期應(yīng)納稅額<0，則本期應(yīng)退稅，且|當(dāng)期應(yīng)納稅額|為當(dāng)期期末留抵稅額。;

5.計算免抵退稅額抵減額=免稅購進(jìn)原材料價格×出口貨物退稅率。

6.計算免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-免抵退稅抵減額。

7.確定當(dāng)期應(yīng)退稅和免抵稅。

(1)如當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅，則當(dāng)期應(yīng)退稅=當(dāng)期期末留抵稅額，當(dāng)期免抵稅=當(dāng)期免抵退稅-當(dāng)期應(yīng)退稅;

(2)如當(dāng)期期末留抵稅額>當(dāng)期免抵退稅，則當(dāng)期應(yīng)退稅=當(dāng)期免抵退稅，當(dāng)期免抵稅=0。

(二)上述計算公式存在的問題

1.計算過程太繁瑣，工作量較大。

2.公式中某些表述不準(zhǔn)確。如“免抵退稅額”“免抵稅額”應(yīng)改為“抵退稅額”“抵稅額”，因為“免抵退稅額”與“免抵稅額”中的“免”是指計算中的第一步——出口銷售免稅之后計算的，只是“抵”“退”稅額。

3.退稅的計算依據(jù)與零稅率的規(guī)定相違背。我國的出口退稅政策是參照國際慣例制定的，稅法明確規(guī)定，出口貨物適用零稅率。對于增值稅一般納稅人，在適用零稅率的情況下，應(yīng)納增值稅=本期銷項稅額-本期進(jìn)項稅額=出口貨物銷售額×適用稅率-本期進(jìn)項稅額=出口貨物銷售額×0%-本期進(jìn)項稅額=0-本期進(jìn)項稅額=-本期進(jìn)項稅額

既然應(yīng)納稅額為0，說明在該環(huán)節(jié)企業(yè)不需繳納增值稅，而且國家應(yīng)向企業(yè)退稅，退稅額為|應(yīng)納增值稅|=進(jìn)項稅額，即企業(yè)在出口前的購進(jìn)環(huán)節(jié)實際支付的進(jìn)項稅額。也只有同時做到出口環(huán)節(jié)免稅，退前一環(huán)節(jié)進(jìn)項稅，出口企業(yè)才可以真正以無增值稅成本參與國際競爭。由于我國目前實行的是生產(chǎn)型增值稅，固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額不在應(yīng)退之列，因此我國是不完全的退稅。與實行消費型增值稅的國家相比，我國出口企業(yè)的出口貨物稅收負(fù)擔(dān)偏重。外貿(mào)企業(yè)出口退稅的計算公式為：應(yīng)退稅額=購進(jìn)進(jìn)項金額×出口退稅率，比較符合零稅率的本質(zhì)含義。而生產(chǎn)企業(yè)大多出口兼內(nèi)銷，出口貨物的原材料進(jìn)項稅額往往難以準(zhǔn)確確定，故采用“免、抵、退”的計算方式。在確定免抵退稅額時，計算依據(jù)是“出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價”，與出口貨物所用原材料的購進(jìn)金額相比，該計算依據(jù)明顯偏大。雖對生產(chǎn)企業(yè)有利，但與零稅率的本質(zhì)含義相違背。

4.“免、抵、退”中退稅計算結(jié)果帶有很大的不確定性，造成退稅不公，并影響出口企業(yè)對出口退稅的納稅籌劃。在“免、抵、退”退稅方式下，企業(yè)應(yīng)退稅有兩種可能：

(1)生產(chǎn)企業(yè)本月應(yīng)納稅額≥0，則本期應(yīng)繳稅，不需退稅，這說明本期應(yīng)退稅全部被本期內(nèi)銷銷項抵減了。這種情況下，生產(chǎn)企業(yè)抵退稅是本期進(jìn)項稅額的一部分，至于具體數(shù)額，無法準(zhǔn)確計算。

(2)生產(chǎn)企業(yè)本月應(yīng)納稅額<0，則本期應(yīng)退稅，這說明本期應(yīng)退稅沒有全部被本期內(nèi)銷銷項抵減。退多少呢?又要分兩種情況。一是如當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅，說明當(dāng)期內(nèi)銷銷項抵減了一部分應(yīng)退稅額，未抵減的部分作為當(dāng)期應(yīng)退稅，當(dāng)期應(yīng)退稅=當(dāng)期期末留抵稅額。在這種情況下，抵退稅是一部分進(jìn)項稅加上當(dāng)期期末留抵稅額(本質(zhì)也是當(dāng)期進(jìn)項稅額)，因此，抵退稅是進(jìn)項稅的一部分。二是如當(dāng)期期末留抵稅額>當(dāng)期免抵退稅，說明內(nèi)銷銷項稅太少，不僅沒有抵減完出口應(yīng)退稅，連內(nèi)銷進(jìn)項也沒有抵減完(故最后需要計算當(dāng)期留抵稅=當(dāng)期期末留抵稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅)，則當(dāng)期應(yīng)退稅=當(dāng)期免抵退稅，可視同用退稅率計算的銷項稅額。此時，抵退稅明顯高于前兩種情況，出現(xiàn)退稅不公的現(xiàn)象。;

正是由于這種結(jié)果的不確定性和不公平的退稅，使企業(yè)很難進(jìn)行退稅的事前預(yù)測，影響到出口退稅納稅籌劃的正常開展。

二、針對以上問題，提出如下完善方案

(一)改革思路

以內(nèi)銷銷售額與出口銷售額為依據(jù)分?jǐn)偙酒诳傻挚鄣倪M(jìn)項金額，然后分別核算內(nèi)銷應(yīng)納稅和出口應(yīng)退稅。

(二)計算步驟

第一步：出口環(huán)節(jié)免稅;

第二步：計算可抵扣進(jìn)項金額=本期全部購進(jìn)進(jìn)項金額-免稅購進(jìn)進(jìn)項金額;

第三步：計算本期可抵扣進(jìn)項金額分配率=可抵扣進(jìn)項金額/(當(dāng)期內(nèi)銷銷售額+出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價);

第四步：內(nèi)銷可抵扣進(jìn)項金額=內(nèi)銷銷售額×可抵扣進(jìn)項金額分配率，出口應(yīng)退稅進(jìn)項金額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×可抵扣進(jìn)項金額分配;

第五步：計算內(nèi)銷應(yīng)納稅=當(dāng)期內(nèi)銷銷項-內(nèi)銷可抵扣進(jìn)項金額×適用稅率;

第六步：計算應(yīng)退稅=出口應(yīng)退稅進(jìn)項金額×出口退稅率;

第七步：確定應(yīng)退稅額，如應(yīng)納稅≥應(yīng)退稅，則本期不退稅，本期實際應(yīng)納稅=內(nèi)銷應(yīng)納稅-應(yīng)退稅;如應(yīng)納稅<應(yīng)退稅，則本期需退稅，本期實際應(yīng)退稅=應(yīng)退稅-內(nèi)銷應(yīng)納稅