【電子商務征稅】現行稅收制度下電子商務征稅所遇到的問題

電子商務按照商務交易的形態分為兩種：(1)離線交易(offline)。交易雙方以電子方式締結合約、支付價款，貨物和勞務則以傳統方式提供。這種交易與郵購方式、電話定購并無實質差異，因其交易的實物流程并未消失，按現行稅制對其征稅并無多大障礙。(2)在線交易(online)。在網絡上直接完成認購、支付價款、數字化信息商品的支付等全部交易過程，如在網上直接進行電子書籍、電腦軟件的交易，完成金融服務和下載統計資料等。在線交易的特征是所有交易流程均由網絡完成，賴以課稅的基礎實物流程流失，由此也產生了一系列的稅收難題。

(一)征稅對象認定問題

1.交易行為難以認定

征稅對象是征稅的直接依據，是區分征稅與不征稅的唯一標準。在傳統貿易活動中，征稅對象的認定較為容易，因其所有的交易行為都會有相關的商業憑證，如進口報關手續、銷售憑證，即使沒有商業憑證，稅務機關也可通過銀行賬戶和信用證業務的變動檢查其收支狀況，以確定計稅依據。電子商務則不然。電子商務較之傳統貿易方式有兩個顯著特征：(1)流動性。網絡是極度開放的空間，交易者可以在任何一個網站從事商業活動，只要付出低廉的變更費用就可隨時更換網站、變更網址，在網絡空間實現虛擬的即時流動，這種高速的不留任何痕跡的即時流動增加了稅務機關對交易行為的認定難度。(2)隱蔽性。電子商務實現了數字和無紙操作，采用電子記賬，再加上電子貨幣、電子銀行的使用，計算機加密系統地開發和利用。極大方便了交易雙方有效地隱蔽交易內容，逃逸納稅義務，而稅務機關兼于法律和技術原因，無法進入加密程序，獲得真實的納稅資料。

2.征稅對象難以劃分

凡征收流轉稅的國家，其稅法對有形商品的銷售、應稅勞務的提供、特許權轉讓等都作了明確的劃分，并實施不同的稅收政策。但這一規定卻無法適用于電子商務。電子商務的網絡信息技術可將有形商品的銷售，如圖書、報紙、音像制品等直接轉化數字形式提供，購買者只需在互聯網上購買數據權、便可隨時購買、游覽或下載所需要的信息商品。例如，在傳統貿易形式下，《英漢辭典》的生產、銷售被看作是銷售貨物，征收增值稅，但現在消費者可在網上購買數據庫，就可直接得到它，那么政府對這種提供數字信息行為應視為銷售貨物還是應稅勞務呢?應征收哪種稅?如何確定其稅率和納稅地點?目前國內稅收理論界對此尚無定論，國際社會也是各有各的說法。美國財政部提議的課稅細則中，對電腦程序出售所得作了一些規范。認為電腦程序供應商在出售數字化產品時，若事先約定顧客只能自己使用或僅可復制供公司內部使用，則這種所得應歸類于銷售貨物所得;反之，若顧客有權大量復制甚至可以向他人銷售，則這種所得應視為特許權使用費。從上述內容看，這一提案并不完善。同是網絡銷售，但卻因購買者的購買意圖不同，給予不同的定性，適用于不同的稅收政策，這本身就違反了稅收的公平和中性原則。況且銷售方會因稅負問題與購買方協調，以選擇低稅負的方式，對這一點，稅務機關是無法控制的。

(二)居民稅收管轄權難以落實

居民稅收管轄權是指一國政府對一定的人征稅的權力，其征稅的依據是以納稅人是否與自己的領土主權存在著所屬關系。依據屬人原則確定的居民稅收管轄權的連接因素是對自然人或公司居民的身份認定。各國現行稅法對公司居民身份均以具體的建筑實體為判定標準，如美國、日本、法國采用“登記注冊地標準”，即凡在本國登記注冊的公司為本國居民公司;意大利、中國等實行“總機構標準”，規定公司的總機構若設在本國境內為本國居民;英國和加拿大則適用“管理中心標準”，只要公司的實際管理與控制中心在本國即確定為本國居民，由于這一標準的實際操作有一定的難度，英國于1986年又增加了注冊地標準。但上述理論和規則無法適用于電子商務：(1)從事電子商務的交易都是以各自的網址為標志，但網址不是具體的建筑實體，只是虛擬空間中的一個設定、一個符號，與通常的地理標志沒有必然的聯系，無法體現其與某一管轄區的所屬關系，因而也就不可能作為居民稅收管轄權所依據的連接因素。這也正是國際社會未將網址、服務器作為居民(公民)納入征管細則的主要原因。(2)即使有具體的“住所”或“營業場所”的納稅主體，在利用電子商務交易時，因可以采用匿名的電子貨幣進行結算，不向稅務機關申報，同樣使居民稅收管轄權針對電子商務的行使軟弱無力?？傊?，電子商務出現后，動搖了居民的定義及其判定標準，從而導致居民稅收管轄權的行使有了一定難度。

(三)國際稅收管轄權相互沖突

目前，世界上大多數國家都并行地域稅收管轄權和居民稅收管轄權，但因經濟發展程度不同，各國的側重又有所不同。一般來說，發達國家經濟層次較高，是典型的資本輸出國和技術輸出國，擁有巨大的境外收益，較為強調居民(公民)稅收管轄權;而發展中國家因經濟發展有限，屬典型的資本和技術輸入國，來自本土的收益較多，所以多強調地域稅收管轄權。因各國采用稅收管轄權重疊所導致的重復征稅，可通過簽定稅收協定方式予以免除。然而，在涉及到跨國電子商務時，重復征稅問題卻無法得到有效解決，問題的關鍵在于電子商務的無國界性和虛擬性。地域稅收管轄權是以各國的地理界線為基準，而電子商務的發展使經濟活動與特定地點間的聯系弱化，尤其是在線交易。在離線交易中，由于涉及實體商品的出售，須有倉儲、營運等具體場所，還能實行地域稅收管轄權，而在線交易中，商業交易已不再存在任何的地理界線，如：醫生通過網絡系統向另一稅收管轄區的患者提供診療服務，在網上只能看到這一活動的內容，至于登陸者所在地點根本無法確定。這無疑導致各國對所得來源地的判斷發生爭議。那么居民(公民)稅收管轄權是否可行呢?有的學者認為，即然地域稅收管轄權已失去其合理性，那么在未來的電子商務環境下，居民(公民)稅收管轄權應有較重大的存在意義①。本文認為，居民(公民)稅收管轄權只能是在一定范圍有效，不論是電子商務的主要提供者發達國家，還是接受者發展中國家皆是如此。所謂范圍是指有“住所”并兼具良好公德的國際電子服務供應商，但對于沒有具體“住所”或公德較差的納稅主體，居民(公民)稅收管轄權則無效。因在虛擬的網絡空間，除非納稅主體標識出自己的國籍，否則，單純的網址、服務器根本無法體現其所在國。這一觀點在(二)中已有陳述。顯而易見，在所有因素都未確定、世界各國未達到統一共識的條件下，跨國電子商務的征稅必然會引起國際稅收管轄權的沖突，或是因多重稅收管轄權重疊導致多重征稅，或是游離于任何稅收管轄權之外不承擔任何稅負。

(四)電子商務引發的其他稅收問題

1.進口征稅存在技術問題

通常，國際貿易中各國對商品的出口基本上實行免稅政策，而由進口國征收進口稅。在電子商務環境下，有形商品的進口征稅并無多大障礙，但在線交易問題較多。如軟件、音樂、書籍、電影、新聞等信息類商品因不經海關可直接下載到消費者的電腦中，交易款項再由電子貨幣結算，海關無從把握稅基的認定，征稅成為空談。為解決這一問題，有觀點認為國際互聯網絡服務的提供者在網上發揮著貿易公司或“虛擬商品”的作用，從理論上講可對其行使稅收管轄權，征收進口稅。本文認為國際互聯網服務的提供者只是提供了進出口貿易的平臺，并不是真正進口商，對其征收進口稅缺乏充足的理由。美國于1998年促成世貿組織通過“經由電子網絡傳送的數字化商品停止課征關稅”的決議，一方面出于電子商務輸出國自身的利益，另一方面也說明進口征稅的技術難度較大。

2.電子商務成為逃避稅的新途徑

電子商務交易的特點和各國稅收制度的不盡完善，給逃避稅提供了更多的機會，各國財政也因此蒙受損失。目前，世界各國對電子商務征稅的意見并不統一，美國出于本國利益98年通過了“因特網免稅案”，日本緊隨其后;中國、澳大利亞、加拿大等國基本上處于研究、探討階段。只有經合發組織(OECD)和以歐盟為代表的歐洲各國堅持將電子商務視作提供勞務征收增值稅。各國稅收政策的不盡一致正契合了電子商務的無國界性、簡易性和極大流動性的特征，納稅主體只要花費較低的費用就可在低稅區或無稅區登記網址，從事商務活動，稅源自然會從高稅區流向低稅區或免稅區。如歐盟稅收規定，通過電子商務提供勞務，應在提供地征稅，即歐盟企業在歐盟區內提供電子商務須繳納增值稅，如在歐盟之外向歐盟區內提供服務則無需納稅。這樣，歐盟企業就可利用設于歐盟之外的低稅或免稅區的服務器向歐盟成員國提供服務，以逃避納稅義務。

電子商務隱蔽性的特征是造成逃避稅的另一主要原因。電子商務實現了數字化和無紙操作，電子數據具有較強的隱蔽性，而加密技術的運用，使本已無形的商品和賬目又多了一道保護屏障。稅務機關無從知曉其交易內容和交易性質。不僅如此，電子貨幣的不可追蹤稽查的特性使得稅務機關對納稅主體的銀行賬戶及其財務活動的審查權形同虛設。

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