案例

甲企業主要從事工業廠房租賃業務，2009年將固定資產原值為1800萬元的標準廠房出租給乙企業使用。乙企業從事醫療用品的制造，取得廠房后，根據國家對醫藥行業GMP標準的要求對廠房進行改造，改造支出為500萬元。合同約定租賃期滿后，乙方負責對改造部分進行拆除，恢復廠房原貌。假設甲企業預計廠房出租業務的投資回報期為8年，則原值1800萬元的廠房年租金為225萬元(1800÷8)。本案例僅對房產稅進行分析，不考慮其他稅費。會計處理為(單位：萬元，下同)：

1.甲企業

甲企業收到租金

借：銀行存款225

貸：主營業務收入——租賃收入225

2.乙企業

乙企業支付租入固定資產改造款項

借：長期待攤費用——租入固定資產改造500

貸：銀行存款500

乙企業支付廠房租金

借：制造費用(管理費用等)225

貸：銀行存款225

稅務處理：甲企業應就租金收入繳納房產稅27萬元(225×12%)。

本案例中，乙企業對租入房產發生改造支出500萬元形成的財產是否繳納房產稅?如何繳納房產稅?納稅人是甲企業還是乙企業?對此，筆者認為先要解決兩個問題，第一，對租入房產進行改造形成的財產是否符合房產稅的征收條件;第二，租入房產改造支出形成的財產的產權性質。

租入房產改造支出形成的財產是否符合房產稅計征條件?

《房產稅暫行條例》第三條規定，房產稅依照房產原值一次減除10%-30%后的余值計算繳納。房產出租的，以房產租金收入為房產稅的計稅依據。根據條例第三條的規定，房產稅的計征方法依據使用對象不同可分為自用和他用兩類，自用，依照房產原值一次減除10%-30%后的余值計算繳納;他用，以房產租金收入為房產稅的計稅依據計算繳納。但無論房產的使用對象是誰，根據條例第二條的規定，房產稅由產權所有人繳納。

那么，對以房產原值計征房產稅的計稅對象“房產”如何確認及辨別，財政部、國家稅務總局《關于房產稅和車船使用稅幾個業務問題的解釋與規定》(財稅地字[1987]第003號)規定，“房產”是以房屋形態表現的財產。房屋是指有屋面和圍護結構(有墻或兩邊有柱)，能夠遮風避雨，可供人們在其中生產、工作、學習、娛樂、居住或儲藏物資的場所。獨立于房屋之外的建筑物，不屬于房產。財稅地字[1987]第003號文件特別強調，房產原值應包括與房屋不可分割的各種附屬設備或一般不單獨計算價值的配套設施。國家稅務總局《關于進一步明確房屋附屬設備和配套設施計征房產稅有關問題的通知》(國稅發[2005]173號)對房屋附屬設備和配套設施計征房產稅有關問題進一步明確，關于房屋附屬設備和配套設施計征房產稅問題，財稅地字[1987]第003號文件第二條已作了明確。隨著社會經濟的發展和房屋功能的完善，又出現了一些新的設備和設施，亟須明確。經研究，現將有關問題通知如下：第一，為了維持和增加房屋的使用功能或使房屋滿足設計要求，凡以房屋為載體，不可隨意移動的附屬設備和配套設施，如給排水、采暖、消防、中央空調、電氣及智能化樓宇設備等，無論在會計核算中是否單獨記賬與核算，都應計入房產原值，計征房產稅。第二，對于更換房屋附屬設備和配套設施的，在將其價值計入房產原值時，可扣減原來相應設備和設施的價值;對附屬設備和配套設施中易損壞、需要經常更換的零配件，更新后不再計入房產原值。

根據以上文件的規定可以看出，以房產原值計征房產稅，無論會計上如何核算，只要符合上述規定而發生的與房屋不可分割的、維持和增加房屋的使用功能或使房屋滿足設計要求，以房屋為載體，不可隨意移動的原建或改造支出，均應并入房產原值計征房產稅。本案例中乙企業承租甲企業的廠房后，以原有廠房為主體，根據生產經營的需要進行改造發生的支出，雖然符合“為了維持和增加房屋的使用功能或使房屋滿足設計要求，凡以房屋為載體，不可隨意移動的附屬設備和配套設施，如給排水、采暖、消防、中央空調、電氣及智能化樓宇設備等，無論在會計核算中是否單獨記賬與核算，都應計入房產原值，計征房產稅”的要求，但甲企業作為該房產稅的納稅義務人，是以房產租金計算繳納房產稅的，房產原值增加與否不影響甲企業計征房產稅的計稅基礎。乙企業發生改造支出形成的財產不符合對甲企業計征房產稅的條件，不征收房產稅。

改造租入房產而發生的支出的產權性質

產權是指財產的所有權，是經濟所有制關系的法律表現形式，包括財產的所有權、占有權、支配權、使用權、收益權和處置權。根據《中華人民共和國民法通則》第七十一條的規定，財產所有權是指所有人依法對自己的財產享有占有、使用、收益和處分的權利。顯然，甲企業是出租房產的權利人，對出租房產享有上述權利。那么，對于乙企業承租后發生的改造支出形成的財產是否享有上述權利，最高人民法院《關于貫徹執行〈中華人民共和國民法通則〉若干問題的意見(試行)》規定，非產權人在使用他人的財產上增添附屬物，財產所有人同意增添，并就財產返還時附屬物如何處理有約定的，按約定辦理;沒有約定又協商不成，能夠拆除的，可以責令拆除，不能拆除的，也可以折價歸財產所有人;造成財產所有人損失的，應當負賠償責任。由此可見，甲企業僅對出租的房產擁有所有權，對乙企業承租后發生的改造支出所形成的財產不擁有任何權利。根據《房產稅暫行條例》第二條的規定，房產稅由產權所有人繳納，產權所有人為納稅義務人。所以，甲企業對乙企業發生的改造支出不負有納稅義務。

房產稅的課稅對象是房產，雖然屬財產稅的課稅范疇，但也僅對房產征稅而不能對所有的財產征稅。乙企業對租入房產進行改造而發生的支出所形成的財產是以出租方所擁有的房產為載體而存在的，但對改造方乙企業來說只是改造財產而不是完整的房產。同理，乙企業對改造財產也僅享有財產權而不是房產權。因此，根據稅法規定，乙企業發生的改造支出所形成的財產不是房產稅的課稅對象，乙企業無須對改造支出承擔房產稅納稅義務。