答：會計(jì)制度和稅法所指收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入僅指支付手續(xù)費(fèi)委托代銷商品方式

委托代銷商品分為支付手續(xù)費(fèi)和視同買斷兩種方式。支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷，是受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費(fèi)的銷售方式。受托方嚴(yán)格按照委托方規(guī)定的價(jià)格銷售商品，只收取手續(xù)費(fèi)。代銷商品發(fā)出后，所有權(quán)不發(fā)生轉(zhuǎn)移，受托方將代銷商品銷售后按照已售出商品的數(shù)量、金額向供貨方結(jié)算，未售出的部分商品的所有權(quán)仍屬委托方。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》應(yīng)用指南規(guī)定：“銷售商品采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的，在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。”《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函〔2008〕875號)規(guī)定：“銷售商品采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的，在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。”《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：“委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天;”在這種代銷方式下，委托方在收到受托方的代銷清單當(dāng)天開具增值稅專用發(fā)票，以專用發(fā)票上注明的稅額確認(rèn)銷項(xiàng)稅額;受托方以委托方所開具的增值稅專用發(fā)票上注明的稅額確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額。由于受托方按委托方規(guī)定的價(jià)格銷售，必然導(dǎo)致同一業(yè)務(wù)的銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額相等，一般情況下，受托方交納的增值稅額為零。

由此可見，會計(jì)制度、企業(yè)所得稅、增值稅對于支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的銷售收入的確認(rèn)時(shí)間基本是一致的，即收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入，唯一不同的是增值稅方面，為了保證國家稅收收入的及時(shí)入庫，增加了收到貨款的當(dāng)天和先開具發(fā)票的當(dāng)天或者發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天確認(rèn)收入的規(guī)定。

視同買斷委托代銷方式下應(yīng)根據(jù)不同情況確認(rèn)銷售收入

視同買斷委托代銷方式即由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價(jià)收取所代銷的貨款，實(shí)際售價(jià)可由受托方自定，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有的銷售方式。在這種銷售方式下，受托方將代銷商品加價(jià)出售，與委托方按協(xié)議價(jià)結(jié)算，不再另外收取手續(xù)費(fèi)。

因?yàn)闀?jì)制度和稅法中沒有對視同買斷委托代銷方式下銷售收入的確認(rèn)時(shí)間專門進(jìn)行規(guī)定，所以在視同買斷委托代銷方式下，如果受托方?jīng)]有退貨的權(quán)利，則會計(jì)處理與普通銷售沒有區(qū)別，應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品，開具發(fā)票時(shí)確認(rèn)收入。

如果受托方擁有無條件退貨的權(quán)利，則在發(fā)出商品時(shí)，與商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬尚未轉(zhuǎn)移，不符合會計(jì)制度收入確認(rèn)的條件，所以不能確認(rèn)收入，委托方應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品時(shí)將實(shí)際成本計(jì)入“發(fā)出商品”賬戶，待退貨期滿或收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函〔2008〕875號)，規(guī)定企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方作為確認(rèn)銷售收入的條件，企業(yè)所得稅方面也應(yīng)與會計(jì)制度規(guī)定一樣，在退貨期滿或收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。

視同買斷委托代銷方式下，應(yīng)按孰先原則確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定：“增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間：(一)銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。”

《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條則進(jìn)一步明確：第十九條第一款第(一)項(xiàng)規(guī)定的收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，按銷售結(jié)算方式的不同，具體為：委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天。

根據(jù)上述規(guī)定，委托代銷結(jié)算方式下，滿足收到貨款、開具增值稅發(fā)票、收到代銷清單或者未收到貨款和代銷清單但是發(fā)出貨物滿180天這四個(gè)條件之一的，都要確認(rèn)銷售收入，繳納增值稅。

代銷企業(yè)經(jīng)常存在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

實(shí)務(wù)中，代銷企業(yè)經(jīng)常存在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)是，不區(qū)分代銷方式，會計(jì)處理和納稅時(shí)都在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。例如，某企業(yè)采取的是視同買斷委托代銷商品方式，即簽訂合同后，向經(jīng)銷商收取一定金額的預(yù)收貨款。然后向經(jīng)銷商發(fā)貨時(shí)，再收取40%左右的預(yù)收貨款。每月終了后，根據(jù)經(jīng)銷商提供的代銷清單確定銷售收入，收取余款，繳納增值稅，并且開具增值稅專用發(fā)票。年終，受托單位不可以將未銷售出去的貨物退還給委托方。

會計(jì)準(zhǔn)則對收入確認(rèn)的條件是所有權(quán)上風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移，未保留繼續(xù)管理權(quán)、控制權(quán)，收入金額能夠可靠計(jì)量，成本能夠可靠計(jì)量，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。企業(yè)所得稅對收入確認(rèn)的條件只是比會計(jì)上少了一條相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。這是因?yàn)闀?jì)核算遵循實(shí)質(zhì)重于形式和謹(jǐn)慎性原則，收入的實(shí)質(zhì)性實(shí)現(xiàn)。稅法是實(shí)質(zhì)與形式二者兼顧，更注重形式，只要所有權(quán)轉(zhuǎn)移都要確認(rèn)企業(yè)所得稅收入，從而保證國家的財(cái)政收入。

對照會計(jì)準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定，上例中視同買斷委托代銷方式銷售收入的確認(rèn)，在會計(jì)和企業(yè)所得稅方面應(yīng)該是在貨物發(fā)出后即確認(rèn)銷售收入，而案例中是在取得代銷清單時(shí)才確認(rèn)收入是錯(cuò)誤的。這是因?yàn)榘l(fā)生貨物后已經(jīng)收到了部分貨款并且符合了收入確認(rèn)的條件。

另外，在增值稅納稅時(shí)間確認(rèn)方面也存在著一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。一是因?yàn)殡p方簽訂了委托代銷合同，預(yù)收了貨款。按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。所以，在發(fā)出貨物后，對預(yù)收貨款部分要同時(shí)確認(rèn)銷售收入，繳納增值稅。二是對發(fā)出商品時(shí)收到的貨款也要確認(rèn)銷售收入繳納增值稅。案例中，是等到發(fā)出商品銷售后，收到經(jīng)銷單位代銷清單時(shí)才確認(rèn)收入，延遲繳納了增值稅，存在被稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)稅罰款并加收稅收滯納金的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。