對刑法第201條立法缺陷進(jìn)行填補(bǔ)，對理論界和司法實(shí)踐中存在爭論，影響偷稅罪認(rèn)定的環(huán)節(jié)進(jìn)行具體的界定，但因其對偷稅罪的定罪標(biāo)準(zhǔn)仍沿用了刑法第201條的規(guī)定，從而使司法解釋仍有不合理的地方。本文對應(yīng)納稅額的確定、填補(bǔ)刑法調(diào)整空檔和二次行政處罰后又偷稅的犯罪問題進(jìn)行探析。

一、關(guān)于應(yīng)納稅額的問題

刑法第201條對影響偷稅比例計(jì)算的應(yīng)納稅額構(gòu)成沒有明確規(guī)定。司法解釋第3條第2款對此作了具體規(guī)定：應(yīng)納稅額是指1個(gè)納稅年度中各稅種的應(yīng)納額的總和。在偷稅數(shù)額確定的前提下，應(yīng)納稅額涵蓋的時(shí)間范圍越長、稅種越多，則偷稅比例越小。司法解釋將應(yīng)納稅額涵蓋的時(shí)間為1個(gè)納稅年度且又為各稅種之應(yīng)納總和，在此模式下，計(jì)算出來的偷稅比例，不能真實(shí)反映偷稅行為對刑法所保護(hù)的國家稅收征管秩序的侵害程度。

(一)應(yīng)納稅額的確定在不同情況下對偷稅比率的影響

根據(jù)我國有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定，1個(gè)納稅年度指的是公歷1月1日起至12月31日止。筆者以為，按司法解釋的規(guī)定，對于發(fā)生在1個(gè)納稅年度內(nèi)的偷稅行為，在計(jì)算其偷稅比例時(shí)，只能以當(dāng)年度內(nèi)的偷稅額總和與應(yīng)納稅總額的比例。如一個(gè)年應(yīng)納稅額為1200萬元的納稅人，每月納稅100萬元，該納稅年度的1至6月間偷稅60萬元(該年度余下沒有發(fā)生偷稅)，應(yīng)納稅額為600萬元，按偷稅起止期間計(jì)算，偷稅比率為10%，其行為應(yīng)為犯罪;但按司法解釋規(guī)定計(jì)算，偷稅比率僅為5%，明顯不構(gòu)成犯罪。而且，在該年度中，該納稅人還可繼續(xù)偷稅，只要其繼續(xù)偷稅數(shù)額不超過60萬元，偷稅比例無論如何不會(huì)達(dá)到10%，不會(huì)因此而構(gòu)成偷稅犯罪，這是不合理的。同時(shí)，司法解釋的這一規(guī)定也僅適用于查處納稅年度已終了的偷稅行為，而對偷稅行為發(fā)生后，納稅年度尚未終了的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在查獲后，只有等這個(gè)納稅年度終了時(shí)，才能準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)納稅總額和偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅總額的比例。偷稅案件原本移送就難，這一規(guī)定無疑給案件的移送又增加了新的難度。當(dāng)然，若在查獲時(shí)行為人在上一年度也有偷稅存在，即偷稅行為跨越年度的，可根據(jù)司法解釋第3條第3款規(guī)定進(jìn)行認(rèn)定，但是，筆者以為偷稅行為跨越年度，必須是1個(gè)應(yīng)納稅經(jīng)濟(jì)行為從上一年度延續(xù)到下一年度的情況，而對納稅年度終了時(shí)，應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)行為也終了的，不能一概以偷稅行為跨越年度來對待，否則，規(guī)定納稅期限就無意義。由于偷稅都是出于行為人的主觀故意，行為人完全可以根據(jù)偷稅發(fā)生的時(shí)間、偷稅數(shù)額和比例，在偷稅行為結(jié)束至所在納稅年度終了這些納稅申報(bào)期內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅時(shí)，采取一定的手段來增加應(yīng)納稅額，降低偷稅比例。如增值稅一般納稅人可以少報(bào)進(jìn)項(xiàng)，提高應(yīng)納稅額，或減少成本，提高企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額，以多繳稅來降低偷稅比例，從而達(dá)到逃避刑罰制裁的目的。雖然刑法規(guī)定了虛假的納稅申報(bào)也是偷稅罪的行為方式之一，但是，刑法規(guī)定的這種虛假的納稅申報(bào)是要求行為人必須是為了偷稅，而這里對于行為人利用虛假的納稅申報(bào)故意多繳稅，就不是刑法規(guī)制的范圍了。行為人要不要偷稅以及偷稅行為發(fā)生后如何彌補(bǔ)自己行為的不足，完全可以由行為人自己操縱，而且，其偷稅后故意多繳的稅款，給人以刑罰可用金錢贖買的不合理感覺，這對國家稅收征管秩序的破壞和刑法的權(quán)威性削弱是不言而語的。