《征管法》第五十條直接移用了《合同法》有關代位權的規定，為稅務機關行使代位權提供了法律依據。對此，有的學者認為，代位權是一種債權的權能，屬于民法債權的范疇，它僅適用于民法上的債權、債務關系；而稅收關系中的債務屬于公法上的債務，原則上不應適用代位權的規定。在納稅人拖欠稅款的情況下，稅務機關代表國家享有優先權，可優先于普通債權人接受消償。另外，作為行政機關的稅務機關依法享有采取罰款、沒收等行政強制措施和行政制裁的權力，這些足以有效地保障其債權的實現，沒有必要規定稅務機關行使代位權。納稅人對其稅收債務，應以其全部財產包括其對第三人享有的權利作為責任財產而為一般擔保。如果納稅人怠于行使其對次債務人享有的權利，作為稅收債權人的稅務機關為確保稅款的征收，可以代位納稅人行使該項權利。具體而言，代位權的行使主要包括如下要件：

(一)納稅人欠繳稅款

根據《合同法》及相關法律規定，代位權的行使必須基于合法的債權債務關系。在稅收法律關系中，納稅人作為一方主體，只要發生了稅法規定的行為或事實，就必須依照稅法規定，以其全部責任財產依法履行納稅義務。此時，作為債權人的代表國家行使稅收債權的稅務機關與作為債務人的納稅人之間就形成了一種合法的債權債務關系，且不存在無效或可撤銷之因素。納稅人未繳或少繳應納稅款即構成欠繳稅款。

(二)納稅人怠于行使到期債權

首先，納稅人應履行之稅收債務已經到期。這意味著納稅人不僅應當對次債務人享有債權，而且次債權已經到期。無此條件，稅務機關就不能行使代位權。其次，納稅人怠于行使到期債權。何謂怠于行使？一種觀點認為，怠于行使是指應當行使而且能夠行使權利卻不予行使，其表現主要是根本不行使權利或遲誕行使權利。根據相關法律以及最高人民法院的司法解釋，怠于行使是指納稅人能夠通過訴訟或仲裁的方式向次債務人主張權利，但一直未主張權利。這種規定雖然為代位權的行使劃定了一個較為寬松的客觀標準，但卻未對納稅人“怠于”行使到期債權的各種情況予以充分考慮，致使債權相對性動輒得以突破而使納稅人的利益受損。在放寬代位權行使要件的同時，亦應為稅務機關行使代位權設置一定的程序性義務，如債務機關應對債務人進行履行債務的催告等。應當指出的是，嚴格意義上的怠于行使，還必須要求納稅人及時行使權利，納稅人在債權到期后不及時采取訴訟或仲裁的方式向債務人主張到期債權，也當然構成怠于行使權利。所以，權利行使的及時性也是判斷是否構成怠于行使的重要條件。

(三)納稅人怠于行使權利的行為已經對國家稅收造成損害

認定納稅人怠于行使權利的行為已經對國家稅收造成損害應遵循嚴格的標準。盡管稅收作為國家財政收入的主要來源，必須如數征繳，但這并不意味著稅務機關可以任意突破債務的相對性規則而行使代位權，因為這將直接影響到次債務人的權益。在納稅人的納稅義務尚未到期之前，納稅人怠于行使權利的行為并非必然減少其責任財產。如果稅務機關認為這種行為會使其稅款面臨不能如數征繳的危險，則是出于對這種行為和結果的一種推測。在此情況下，如果允許稅務機關在納稅期限到來之前認定納稅人到期不能如數繳納稅款而行使代位權，實際上改變了稅務機關與納稅人之間的稅收履行期限，剝奪了納稅人的期限利益，有損于納稅人的正當權利。因此，納稅人怠于行使權利對國家稅收造成損害的結果必須同以上兩個要件結合起來，即只有在納稅人應繳稅款已經到期且納稅人怠于行使的情況下，才能判斷納稅人的該行為是否有害于國家稅收。

(四)代位權的客體必須適當

所謂代位權的客體，是指稅務機關行使代位權的對象，也就是稅務機關的代位權應針對債務人的哪些債權行使。根據<解釋>第十三條的規定，債權人可就債務人享有的具有金錢給付內容的到期債權行使代位權。這一規定實際上將以一般財產為給付內容的債權排除在代位權客體之外。之所以作出這一解釋，一方面是由于代位權是<合同法>新設定的制度，沒有實踐經驗可以借鑒；另一方面，也可以簡化審判程序。但在實踐中，這一規定導致大量債權不能得到代位權制度的保障．使得設立這一制度的初衷難以實現。稅收債務一般表現為金錢債務，如果將納稅人以一般財產為給付內容的債權的代位之訴一概拒之于審判程序之外，將會導致國家稅收的大量流失。稅收代位權的客體不應僅局限于以金錢為給付內容的債權，而且應包含以一般財產為給付內容的債權。將稅收代位權客體適當擴大化，將有利于這一制度在實踐中的貫徹實施。

總之，稅收代位權乃隸屬于公法范疇的稅法對私權的一項新型的制度性規定，體現了公法與私法相互融合的趨勢。對于這一問題，仍應從公法的角度予以考慮。盡管稅收代位權移植于<合同法>中有關代位權的規定，由于這兩種權利權能性質的不同，實踐中應對稅收代位權的行使要件予以特殊考慮，只有如此，才能真正發揮稅收代位權及時征收稅款，確保國家稅收的立法初衷。