因此，房地產(chǎn)中的土地是指土地使用權(quán)。房屋是指土地上的房屋等建筑物及構(gòu)筑物。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，房地產(chǎn)市場(chǎng)日益活躍，企業(yè)持有的房地產(chǎn)除了用作自身管理、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)場(chǎng)所和對(duì)外銷售之外，出現(xiàn)了將房地產(chǎn)用于賺取租金或增值收益的活動(dòng)，甚至是個(gè)別企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)。用于出租或增值的房地產(chǎn)就是投資性房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)在用途、狀態(tài)、目的等方面與企業(yè)自用的廠房、辦公樓等作為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的房地產(chǎn)和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)用于銷售的房地產(chǎn)是不同的。

一、投資性房地產(chǎn)及其特征

投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)計(jì)量和出售。

投資性房地產(chǎn)的主要形式是出租建筑物、出租土地使用權(quán)，這實(shí)質(zhì)上屬于一種讓渡資產(chǎn)使用權(quán)行為。房地產(chǎn)租金就是讓渡資產(chǎn)使用權(quán)取得的使用費(fèi)收入，是企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)以及與之相關(guān)的其他活動(dòng)形成的經(jīng)濟(jì)利益總流入。投資性房地產(chǎn)的另一種形式是持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，盡管其增值收益通常與市場(chǎng)供求、經(jīng)濟(jì)發(fā)展等因素有關(guān)，但目的是為了增值后轉(zhuǎn)讓以賺取增值收益，也是企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)以及與之相關(guān)的其他活動(dòng)形成的經(jīng)濟(jì)利益總流入。在我國(guó)實(shí)務(wù)中，持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)這種情況較少。(房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有的按照存貨管理的準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)不是投資性房地產(chǎn)。實(shí)務(wù)中一般是指企業(yè)按照無形資產(chǎn)管理，而且有權(quán)部門已經(jīng)明確準(zhǔn)備持有增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，這需要提供書面決定等證明資料。審計(jì)時(shí)有證據(jù)表明為了少攤銷無形資產(chǎn)進(jìn)而調(diào)整當(dāng)期損益的情況除外，因?yàn)檫@屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò))

就某些企業(yè)而言，投資性房地產(chǎn)屬于日常經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)，形成的租金收入或轉(zhuǎn)讓增值收益確認(rèn)為企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，但對(duì)于大部分企業(yè)而言，屬于與經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)相關(guān)的其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，形成的租金收入或轉(zhuǎn)讓增值收益構(gòu)成企業(yè)的其他業(yè)務(wù)收入。投資性房地產(chǎn)租金收入的確認(rèn)、計(jì)量和披露適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》的規(guī)定。

(投資性房地產(chǎn)的另一個(gè)主要特征應(yīng)該是可以獨(dú)立創(chuàng)造現(xiàn)金流量，比如收取的建筑物租金就可以直接歸屬于該建筑物，而在建筑物中利用機(jī)械設(shè)備生產(chǎn)產(chǎn)品，銷售產(chǎn)品取得的收入不屬于該建筑物獨(dú)立取得的收入)

二、投資性房地產(chǎn)的范圍:投資性房地產(chǎn)的范圍限定為已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。

(一)已出租的土地使用權(quán)

已出租的土地使用權(quán)，是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得的、以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的土地使用權(quán)。企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常包括在一級(jí)市場(chǎng)上以交納土地出讓金的方式取得的土地使用權(quán)，也包括在二級(jí)市場(chǎng)上接受其他單位轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。例如，甲公司與乙公司簽署了土地使用權(quán)租賃協(xié)議，甲公司以年租金720萬元租賃使用乙公司擁有的40萬平方米土地使用權(quán)。那么，自租賃協(xié)議約定的租賃期開始日起，這項(xiàng)土地使用權(quán)屬于乙公司的投資性房地產(chǎn)。

對(duì)于以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)租給其他單位的，不能確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。(以融資租賃方式的可以)

(二)持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)

持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，是指企業(yè)取得的、準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。這類土地使用權(quán)很可能給企業(yè)帶來資本增值收益，符合投資性房地產(chǎn)的定義。

按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定認(rèn)定的閑置土地，不屬于持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，也就不屬于投資性房地產(chǎn)。(具有下列情形之一的，可以認(rèn)定為閑置土地：第一，國(guó)有土地有償使用合同或者建設(shè)用地批準(zhǔn)書未規(guī)定動(dòng)工開發(fā)日期，自國(guó)有土地有償使用合同生效或者土地行政主管部門建設(shè)用地批準(zhǔn)書頒發(fā)之日起滿一年未動(dòng)工開發(fā)建設(shè)的;第二，已動(dòng)工開發(fā)建設(shè)但開發(fā)建設(shè)的面積占應(yīng)動(dòng)工開發(fā)建設(shè)總面積不足三分之一或者已投資額不足25%且未經(jīng)批準(zhǔn)中止開發(fā)建設(shè)連續(xù)滿一年的;第三，法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他情形。)

(三)已出租的建筑物

已出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的、以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的建筑物，包括自行建造或開發(fā)活動(dòng)完成后用于出租的建筑物以及正在建造或開發(fā)過程中將來用于出租的建筑物。例如，甲公司將其擁有的某棟廠房整體出租給乙公司，租賃期2年。對(duì)于甲公司而言，自租賃期開始日起，該棟廠房屬于投資性房地產(chǎn)。企業(yè)在判斷和確認(rèn)已出租的建筑物時(shí)，應(yīng)當(dāng)把握以下要點(diǎn):

1.用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的建筑物。企業(yè)以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入再轉(zhuǎn)租的建筑物不屬于投資性房地產(chǎn)。例如，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)租賃合同，乙企業(yè)將其持有產(chǎn)權(quán)的一棟辦公樓出租給甲企業(yè)，為期5年。甲企業(yè)一開始將該辦公裝后用于自行經(jīng)營(yíng)餐館。2年后，由于連續(xù)虧損，甲企業(yè)將餐館轉(zhuǎn)租給丙公司，以賺取租金差價(jià)。這種情況下，對(duì)于甲企業(yè)而言，該棟樓不屬于其投資性房地產(chǎn)。對(duì)于乙企業(yè)而言，則屬于其投資性房地產(chǎn)。

2.已出租的建筑物是企業(yè)已經(jīng)與其他方簽訂了租賃協(xié)議，約定以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的建筑物。一般應(yīng)自租賃協(xié)議規(guī)定的租賃期開始日起，經(jīng)營(yíng)租出的建筑物才屬于已出租的建筑物。通常情況下，對(duì)企業(yè)持有以備經(jīng)營(yíng)出租的空置建筑物或在建建筑物，如董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)作出書面決議，明確表明將其用于經(jīng)營(yíng)租出且持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化的，即使尚未簽定租賃協(xié)議，也應(yīng)視為投資性房地產(chǎn)。這里的空置建筑物，是指企業(yè)新購(gòu)入、自行建造或開發(fā)完成但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)且經(jīng)整理后達(dá)到可經(jīng)營(yíng)出租狀態(tài)的建筑物。

3.企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)輔助服務(wù)在整個(gè)協(xié)議中不重大的，應(yīng)當(dāng)將該建筑物確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)將其辦公樓出租，同時(shí)向承租人提供維護(hù)、保安等日常輔助服務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。例如，甲企業(yè)在中關(guān)村購(gòu)買了一棟寫字樓，共12層。其中1層經(jīng)營(yíng)出租給某家大型超市，2—5層經(jīng)營(yíng)出租給乙公司，6一12層經(jīng)營(yíng)出租給丙公司。甲企業(yè)同時(shí)為該寫字樓提供保安、維修等日常輔助服務(wù)。本例中，甲企業(yè)將寫字樓出租，同時(shí)提供的輔助服務(wù)不重大。對(duì)于甲企業(yè)而言，這棟寫字樓屬于甲企業(yè)的投資性房地產(chǎn)。

(酒店中的長(zhǎng)租房不屬于投資性房地產(chǎn)，因?yàn)槌Ｗ饪偷玫降姆?wù)和短租客一樣，酒店的主營(yíng)業(yè)務(wù)就是提供這種服務(wù)，因此不是輔助服務(wù)。)

(國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則投資性房地產(chǎn)貌似講過，主體經(jīng)營(yíng)租賃來的房地產(chǎn)，如果符合投資性房地產(chǎn)的定義和確認(rèn)計(jì)量要求，可以將經(jīng)營(yíng)租賃權(quán)益作為投資性房地產(chǎn)處理，并采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，按照融資租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。)

三、不屬于投資性房地產(chǎn)的項(xiàng)目

(一)自用房地產(chǎn)

自用房地產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的房地產(chǎn)，如企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用的廠房和辦公樓屬于固定資產(chǎn)，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用的土地使用權(quán)屬于無形資產(chǎn)。

自用房地產(chǎn)的特征在于服務(wù)于企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，其價(jià)值會(huì)隨著房地產(chǎn)的使用而逐漸轉(zhuǎn)移企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)中去，通過銷售商品或提供服務(wù)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，在產(chǎn)生現(xiàn)金流量的過程中與企業(yè)持有的其他資產(chǎn)密切相關(guān)。

例如，企業(yè)出租給本企業(yè)職工居住的宿舍，雖然也收取租金，但間接為企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)服務(wù)，因此具有自用房地產(chǎn)的性質(zhì)。又如，企業(yè)擁有并自行經(jīng)營(yíng)的旅館飯店。旅館飯店的經(jīng)營(yíng)者在向顧客提供住宿服務(wù)的同時(shí)，還提供餐飲、娛樂等其他服務(wù)，其經(jīng)營(yíng)目的主要是通過向客戶提供服務(wù)取得服務(wù)收入，因此，企業(yè)自行經(jīng)營(yíng)的旅館飯店是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，應(yīng)當(dāng)屬于自用房地產(chǎn)。(酒店房產(chǎn)是否屬于投資性房地產(chǎn)在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定中是有一定的爭(zhēng)議的。爭(zhēng)論的結(jié)果暫時(shí)不作為投資性房地產(chǎn)。但，這種結(jié)論不代表以后不將其作為投資性房地產(chǎn)處理，歷史表明很多準(zhǔn)則的規(guī)定就是將以前爭(zhēng)議的事項(xiàng)拿出來說事的。)

(二)作為存貨的房地產(chǎn)

作為存貨的房地產(chǎn)通常是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)過程中銷售的或?yàn)殇N售而正在開發(fā)的商品房和土地。這部分房地產(chǎn)屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的存貨，其生產(chǎn)、銷售構(gòu)成企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)，產(chǎn)生的現(xiàn)金流量也與企業(yè)的其他資產(chǎn)密切相關(guān)。因此，具有存貨性質(zhì)的房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)。

從事房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開發(fā)的企業(yè)依法取得的、用于開發(fā)后出售的土地使用權(quán)，屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的存貨，即使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)決定待增值后再轉(zhuǎn)讓其開發(fā)的土地，也不得將其確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。

實(shí)務(wù)中，存在某項(xiàng)房地產(chǎn)部分自用或作為存貨出售、部分用于賺取租金或資本增值的情形。如某項(xiàng)投資性房地產(chǎn)不同用途的部分能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的，應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)為固定資產(chǎn)(或無形資產(chǎn)、存貨)和投資性房地產(chǎn)。例如，甲開發(fā)商建造了一棟商住兩用樓盤，一層出租給一家大型超市，已簽訂經(jīng)營(yíng)租賃合同;其余樓層均為普通住宅，正在公開銷售中。這種情況下，如果一層商鋪能夠單獨(dú)計(jì)量和出售，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為甲企業(yè)的投資性房地產(chǎn)，其余樓層為甲企業(yè)的存貨，即開發(fā)產(chǎn)品。

(國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則投資性房地產(chǎn)貌似講過，集團(tuán)內(nèi)部一家子公司將房地產(chǎn)出租給另一家子公司，出租子公司可以作為投資性房地產(chǎn)處理，但是從整個(gè)集團(tuán)角度分析其不是投資性房地產(chǎn)，需要在編制合并報(bào)表中時(shí)，編制抵消分錄沖銷投資性房地產(chǎn)的影響。)

投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理根據(jù)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始確認(rèn)和計(jì)量。在后續(xù)計(jì)量時(shí)，通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式，滿足特定條件的情況下也可以采用公允價(jià)值模式。但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。(假設(shè)企業(yè)有兩項(xiàng)投資性房地產(chǎn)，一個(gè)存在確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得，一個(gè)不能，因?yàn)槟莻€(gè)公允價(jià)值不能夠持續(xù)可靠取得的投資性房地產(chǎn)只能采用成本模式計(jì)量，所以能進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量的按照這個(gè)規(guī)定，也不能采用公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)對(duì)這兩項(xiàng)資產(chǎn)都需要采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，感覺有些一刀切的味道，不太合理。)

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