一.新準(zhǔn)則產(chǎn)生的時(shí)代背景

隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，無形資產(chǎn)在企業(yè)中越發(fā)顯現(xiàn)出了它的重要性。在新的時(shí)代背景下，技術(shù)的進(jìn)步與創(chuàng)新成為企業(yè)能否在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中取勝的關(guān)鍵。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，生產(chǎn)力要素由物質(zhì)要素主導(dǎo)型向智力要素主導(dǎo)型轉(zhuǎn)變，有形資產(chǎn)的作用相對(duì)減弱，無形資產(chǎn)的作用相對(duì)上升。會(huì)計(jì)是對(duì)經(jīng)濟(jì)的反映和監(jiān)督，是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而發(fā)展的，會(huì)計(jì)必須要適應(yīng)一個(gè)時(shí)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。因此，知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代會(huì)計(jì)反映的重心自然也要逐漸由有形資產(chǎn)向無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。我國(guó)2001年頒布的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則(以下簡(jiǎn)稱舊準(zhǔn)則)已日益顯現(xiàn)出其不適應(yīng)性。因此，頒布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)無形資產(chǎn)的諸多方面進(jìn)行了修改與完善，并與國(guó)際會(huì)計(jì)相趨同。趨同并不是等同，畢竟我國(guó)與發(fā)達(dá)國(guó)家在政治、經(jīng)濟(jì)方面還存在一定的差距。新準(zhǔn)則按照我國(guó)的現(xiàn)狀，制定了一部符合我國(guó)當(dāng)前國(guó)情的會(huì)計(jì)制度，但是否存在不足，還需要實(shí)踐來檢驗(yàn)。

二.新舊無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的內(nèi)容比較

1.對(duì)適用范圍作了調(diào)整

新準(zhǔn)則在總則部分首先明確了無形資產(chǎn)的核算范圍，將投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)、企業(yè)合并中形成的商譽(yù)、石油天然氣礦區(qū)權(quán)益排除在了無形資產(chǎn)的核算范圍之外。明確規(guī)定：作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》;企業(yè)合并中形成的商譽(yù)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》;石油天然氣礦區(qū)權(quán)益，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開采》。

2.對(duì)概念重新進(jìn)行了定義

舊準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)的定義是：無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品或者提供勞務(wù)、出租給他人、或?yàn)楣芾砟康亩钟械?、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)。并把無形資產(chǎn)按能否辨認(rèn)劃分為了：可辨認(rèn)無形資產(chǎn)與不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)。原準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)，但同時(shí)規(guī)定，無形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指商譽(yù)。這樣在內(nèi)容的表述上前后就有了矛盾，到底包不包括商譽(yù)就有了疑問，概念不清晰。

新準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)的定義是：無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。新準(zhǔn)則中的無形資產(chǎn)只包括了舊準(zhǔn)則定義中無形資產(chǎn)的可辨認(rèn)部分，而對(duì)于不可辨認(rèn)的商譽(yù)，則不再確認(rèn)其為無形資產(chǎn)。同時(shí)，新準(zhǔn)則還明確了符合無形資產(chǎn)可辨認(rèn)性的兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，更確切地界定了無形資產(chǎn)。資產(chǎn)滿足下列條件之一的，符合無形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)：(1)能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。(2)源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。

商譽(yù)是指企業(yè)獲得超額收益的能力。它分為自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)商譽(yù)。對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)，新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都沒有把它確認(rèn)為無形資產(chǎn)。而對(duì)于外購(gòu)商譽(yù)，本質(zhì)上并不等于收購(gòu)價(jià)格與凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，當(dāng)然還有其它因素的影響，因此其成本是難以計(jì)量的，不符合該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量這一確認(rèn)條件，所以新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有把它納入到無形資產(chǎn)的核算范圍之內(nèi)。然而，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)的定義并沒有明確其具體的內(nèi)容，只在應(yīng)用指南中指出無形資產(chǎn)主要包括：專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。這樣做雖然改變了以前范圍過窄的弊端，但是由于我國(guó)市場(chǎng)還不夠完善，能列舉出更多無形資產(chǎn)的具體內(nèi)容會(huì)更好。

3.對(duì)初始計(jì)量的內(nèi)容作了調(diào)整

舊準(zhǔn)則和新準(zhǔn)則都分別按無形資產(chǎn)取得方式的不同對(duì)如何確定無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值作了規(guī)定，不同的是新準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，可以更加真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

3.1對(duì)無形資產(chǎn)取得時(shí)的計(jì)量規(guī)定不同

對(duì)于外購(gòu)無形資產(chǎn)的成本，舊準(zhǔn)則規(guī)定以實(shí)際支付的價(jià)款作為實(shí)際成本;而新準(zhǔn)則規(guī)定將使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的全部支出列為成本。新準(zhǔn)則的規(guī)定更加具體，能有效的遏止企業(yè)虛增資產(chǎn)規(guī)模和夸大資產(chǎn)營(yíng)運(yùn)能力。

新舊準(zhǔn)則之間的差異還表現(xiàn)在：新準(zhǔn)則增加了“購(gòu)買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益?！庇捎跓o形資產(chǎn)的流入會(huì)使多個(gè)會(huì)計(jì)期間受益，甚至關(guān)系到企業(yè)的生存與發(fā)展，因而外購(gòu)無形資產(chǎn)需要支付大量的資金，延期支付成為購(gòu)銷雙方必然的選擇。因此，新準(zhǔn)則對(duì)此項(xiàng)規(guī)定得更加確切、具體與完善，更能反映價(jià)值歸屬的本質(zhì)。

3.2對(duì)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量規(guī)定不同

舊準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，按依法取得時(shí)的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等費(fèi)用，作為無形資產(chǎn)的實(shí)際成本，而在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益。該規(guī)定實(shí)際上違背了“合理劃分收益性支出與資本性支出”原則，這樣的規(guī)定對(duì)會(huì)計(jì)信息的報(bào)告造成了許多不良的影響。

新準(zhǔn)則則將無形資產(chǎn)的開發(fā)分為兩個(gè)階段：研究階段與開發(fā)階段。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。研究階段是探索性的,為進(jìn)一步開發(fā)活動(dòng)進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備,已進(jìn)行的研究活動(dòng)將來是否會(huì)轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否會(huì)形成無形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性。企業(yè)也無法證明其能夠帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的無形資產(chǎn)的存在。因此研究階段的支出應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，即費(fèi)用化;相對(duì)于研究階段而言，開發(fā)階段應(yīng)當(dāng)是已經(jīng)完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。所以開發(fā)階段的支出，如果符合相關(guān)條件，可進(jìn)行資本化處理，計(jì)入無形資產(chǎn)。這樣的規(guī)定有利于增強(qiáng)企業(yè)在市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)能力，激勵(lì)企業(yè)增加更多的研發(fā)投入，促進(jìn)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新。

如果按照原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，上市公司的研發(fā)支出一律當(dāng)期費(fèi)用化，由于研發(fā)支出一般金額較大，必然引起本期利潤(rùn)的大幅下降，影響企業(yè)的融資能力，也可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)不能享受稅收優(yōu)惠政策。當(dāng)企業(yè)管理層對(duì)利潤(rùn)不滿時(shí)，很可能會(huì)削減短期項(xiàng)目上研究與開發(fā)的投入，從而不利于企業(yè)無形資產(chǎn)的培育，阻擾了企業(yè)的科技創(chuàng)新能力，損害了企業(yè)和國(guó)家的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。

將符合確認(rèn)條件的開發(fā)支出資本化的優(yōu)點(diǎn)在于：(1)可以使企業(yè)每期的成本與收益確認(rèn)更符合配比原則，使盈利更能反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。因?yàn)殚_發(fā)活動(dòng)成功后取得的收益很大，收益期長(zhǎng)，且開發(fā)支出金額大，若一律費(fèi)用化處理，在開發(fā)階段的利潤(rùn)相對(duì)較低，開發(fā)成功后因沒有可分?jǐn)偟拈_發(fā)費(fèi)用，收益期間利潤(rùn)相對(duì)偏高，開發(fā)期間收入和費(fèi)用嚴(yán)重不配比，影響核算的準(zhǔn)確性和可比性;(2)對(duì)于擬進(jìn)行外部融資的企業(yè)來說，開發(fā)費(fèi)用資本化能夠降低負(fù)債比率，提高企業(yè)商業(yè)信用，不會(huì)損害融資渠道;(3)可以減少經(jīng)營(yíng)者在開發(fā)階段的利潤(rùn)指標(biāo)壓力，提高其在研發(fā)投入上的熱情，促進(jìn)企業(yè)科技創(chuàng)新，從而保障企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

3.3對(duì)投資者投入無形資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量進(jìn)行了修改

舊準(zhǔn)則規(guī)定：投資者投入的無形資產(chǎn)，按投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為實(shí)際成本，但是為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)按該項(xiàng)無形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為實(shí)際成本。

新準(zhǔn)則修改為：投資者投入無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了無形資產(chǎn)的公允性，不公允的不確認(rèn)其為無形資產(chǎn)的成本，更好的反映了經(jīng)濟(jì)事實(shí)，實(shí)質(zhì)重于形式原則得到了充分體現(xiàn)。

3.4對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn)的成本計(jì)量

新準(zhǔn)則規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》準(zhǔn)則確定，與舊準(zhǔn)則的不同之處，則主要是采用了公允價(jià)值的概念。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將公允價(jià)值定義為：在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷發(fā)展，物價(jià)也在發(fā)生變動(dòng)，使用歷史成本原則已不能正確反映企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債，采用公允價(jià)值能夠更客觀地反映當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)價(jià)值，為決策提供可靠的信息。對(duì)于無形資產(chǎn)而言，要在報(bào)表中客觀、真實(shí)地揭示其價(jià)值，最終還要靠公允價(jià)值的計(jì)量屬性。由此，我國(guó)采用了公允價(jià)值的概念。然而，由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的市場(chǎng)化程度較低，對(duì)于公允價(jià)值的確定存在一定的難度。因此，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定需要謹(jǐn)慎運(yùn)用公允價(jià)值。公允價(jià)值確定的三個(gè)級(jí)次，即第一是活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià);第二是同類或類似資產(chǎn)的公允價(jià)值加以一定調(diào)整;第三是運(yùn)用估值技術(shù)。雖然公允價(jià)值對(duì)決策的有用性很高，但也要注意公允價(jià)值的“公允性”。

3.5新增的內(nèi)容

新準(zhǔn)則規(guī)定了：以政府補(bǔ)助形式取得的無形資產(chǎn)應(yīng)遵守《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》的規(guī)定，以接受的無形資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)成本，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的按照名義金額計(jì)量;以企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)的計(jì)量按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》確定。

3.6刪除的內(nèi)容

舊準(zhǔn)則對(duì)接受捐贈(zèng)的無形資產(chǎn)的計(jì)量作了規(guī)定，而新準(zhǔn)則則沒有此項(xiàng)內(nèi)容。

4.對(duì)無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的規(guī)定不同

4.1對(duì)攤銷方法、攤銷年限的規(guī)定不同

舊準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)在確認(rèn)后發(fā)生的支出，應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷。如果預(yù)計(jì)使用年限超過了相關(guān)合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限,無形資產(chǎn)的攤銷年限按一定原則確定。

新準(zhǔn)則引入了在取得無形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命的要求，同時(shí)要求無形資產(chǎn)成本應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理地?cái)備N。但新準(zhǔn)則在攤銷開始月份、攤銷年限、攤銷方法、攤銷金額等因素上與舊準(zhǔn)則有所不同。

4.1.1攤銷開始月份

舊準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷，明確指出攤銷的開始月份為“取得當(dāng)月”。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)起，明確指出攤銷的開始月份為“可供使用當(dāng)月”。這一修訂更能體現(xiàn)配比原則。

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