一、合并財務(wù)報表與會計抵銷分錄實質(zhì)

合并財務(wù)報表是將母公司和其全部子公司財務(wù)報表(資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動表、現(xiàn)金流量表及其附注)進(jìn)行整合與合并而成，集中反映企業(yè)集團(tuán)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的財務(wù)信息報表。會計抵銷分錄是對母公司及其子公司財務(wù)信息的一種整合，將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部形成的交易抵銷，消除內(nèi)部投資、債權(quán)債務(wù)、未實現(xiàn)收益產(chǎn)生的影響。

合并財務(wù)報表與會計抵銷分錄實質(zhì)理解應(yīng)注意以下內(nèi)容：①合并財務(wù)報表不是簡單地將兩個或多個財務(wù)報表進(jìn)行相加減而成，具有經(jīng)濟(jì)價值/資產(chǎn)價值唯一性。如甲公司與乙公司屬于母子公司關(guān)系，甲公司借給乙公司100萬元，此100萬元在乙公司財務(wù)報表中以銀行存款或其他形式體現(xiàn)，同時以短期借款其他負(fù)債形式確認(rèn)。然而對于甲公司而言，資產(chǎn)總體并未變化，只不過是資產(chǎn)類中銀行存款減少、應(yīng)收賬款或其他應(yīng)收款增加罷了。此事項對于甲乙公司組成的企業(yè)集團(tuán)而言，資產(chǎn)并未有任何變化，只是內(nèi)部轉(zhuǎn)移而已，但是若將甲乙公司的財務(wù)報表直接相加會使得企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)與負(fù)債各增加100萬元，使得財務(wù)信息失真。②編制會計抵銷分錄是對企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易而與外界無關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的一種整合、修正。同樣以上述為例，乙公司財務(wù)報表中的100萬元負(fù)債與甲公司財務(wù)報表中的100萬元應(yīng)收款項對于企業(yè)集團(tuán)而言是不存在的，此項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)只是引起銀行賬戶之間金額變動，并未從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上產(chǎn)生債權(quán)債務(wù)，故需對其進(jìn)行整合與修正。

二、合并財務(wù)報表抵銷處理的三步驟

合并財務(wù)報表抵銷分錄的處理在整個報表編制過程中主要包括三個環(huán)節(jié)：需要抵銷經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)鑒別——抵銷經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)影響程度核算——抵銷經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會計處理。在不同企業(yè)集團(tuán)的合并財務(wù)報表編制過程中，涉及的經(jīng)濟(jì)事項差別較大，具體需要根據(jù)經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行鑒別、核算及處理。

第一步：合并財務(wù)報表需要抵銷經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)鑒別。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》的規(guī)定，合并財務(wù)報表應(yīng)該以母公司及其子公司各自報表為基礎(chǔ)，進(jìn)行母公司、子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對企業(yè)集團(tuán)合并財務(wù)報表影響抵銷后，由母公司編制。

在合并財務(wù)報表編制過程中，需要根據(jù)企業(yè)集團(tuán)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，鑒別所涉及的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)范疇對合并財務(wù)報表是否有影響，主要需要鑒別以下四種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：①母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額以及所涉及的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。該類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在合并財務(wù)報表中必然存在，所以不需要鑒別，直接進(jìn)入第二步驟——合并財務(wù)報表抵銷經(jīng)濟(jì)事項影響核算。之所以不需要進(jìn)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)鑒別，是因為合并財務(wù)報表必然存在股權(quán)控制情況，亦即長期股權(quán)投資情況。②母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)與債務(wù)項目以及由此產(chǎn)生的壞賬準(zhǔn)備及債券投資減值準(zhǔn)備。此類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需要進(jìn)行鑒別其是否存在，因為有些母子公司之間僅存在長期股權(quán)投資控制情況，不發(fā)生任何其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，所以需要識別母公司與子公司財務(wù)報表中具體債權(quán)與債務(wù)情況，鑒別其是否屬于母子公司之間的債權(quán)債務(wù)情況。③母公司與子公司、子公司之間銷售商品、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。④其他母公司與子公司之間發(fā)生的且對合并財務(wù)報表產(chǎn)生影響的內(nèi)部交易。

第二步：合并財務(wù)報表抵銷經(jīng)濟(jì)事項影響核算。

將第一步驟(合并財務(wù)報表需要抵銷經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)鑒別)確定的經(jīng)濟(jì)事項納入此環(huán)節(jié)，核算其影響程度。對于第①類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)(長期股權(quán)投資)，其核算比較復(fù)雜，需要考慮此類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)原始采取的會計確認(rèn)方法(權(quán)益法與成本法)并且對其進(jìn)行調(diào)整。若其采用的是成本法則需要調(diào)整成權(quán)益法下的長期股權(quán)投資，需要在將子公司的凈利潤中的未實現(xiàn)收益扣除的情況下確認(rèn)所享有的份額，亦即：影響程度=長期股權(quán)投資初始確認(rèn)金額+/-權(quán)益法調(diào)整變動金額+/-資本公積變動金額。在計算權(quán)益法調(diào)整變動金額時需要核算調(diào)整子公司真正實現(xiàn)的凈利潤。對于第②類債權(quán)債務(wù)影響程度的核算比較簡單，一般按照母子公司真實債權(quán)債務(wù)賬面相關(guān)金額進(jìn)行確認(rèn)。對于第③類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，計算銷售商品、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益確認(rèn)影響金額，按照此類經(jīng)濟(jì)交易事項發(fā)生金額進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，比如內(nèi)部交易增加或減少存貨則以母子公司已確認(rèn)的收入、成本、未實現(xiàn)部分作為確認(rèn)金額。對于第④類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，需要結(jié)合具體的實際情況進(jìn)行分析，根據(jù)其經(jīng)濟(jì)影響額進(jìn)行確認(rèn)。

第三步：合并財務(wù)報表抵銷分錄編制。

一是長期股權(quán)投資相關(guān)抵銷會計處理：根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋中長期股權(quán)投資抵銷分錄實質(zhì)，需要抵銷母公司持有的“長期股權(quán)投資與子公司對應(yīng)的所有者權(quán)益”及母子公司因長期股權(quán)投資產(chǎn)生的“投資收益”。會計處理需要以子公司的“股本”、“資本公積”、“盈余公積”、“未分配利潤”余額作為抵銷分錄“借”方金額，以母公司“長期股權(quán)投資”及“少數(shù)股東權(quán)益”作為“貸”方金額，“借貸”差額為“商譽”或作為“損益”進(jìn)行處理。由于在同一控制下按照賬面價值進(jìn)行初始計量與確認(rèn)，因此不產(chǎn)生“借貸”差額;而在非同一控制下按照公允價值進(jìn)行初始計量與確認(rèn)，則可能產(chǎn)生“商譽”或“損益”。

二是債權(quán)債務(wù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會計處理：以債務(wù)類項目作“借”方，債權(quán)類項目作“貸”方進(jìn)行直接抵銷處理，由債權(quán)債務(wù)所產(chǎn)生的“投資收益”、“財務(wù)費用”、“壞賬準(zhǔn)備”等直接作相反會計處理。

三是銷售商品、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的抵銷處理：銷售商品以本期產(chǎn)生的收入作“營業(yè)收入”借方，未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤作為“存貨”貸方，差額為“營業(yè)成本”貸方。若為固定資產(chǎn)，則未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤作為“固定資產(chǎn)——原價”貸方，將虛增的存貨/固定資產(chǎn)進(jìn)行抵銷處理，同時抵銷由于固定資產(chǎn)虛增而產(chǎn)生的多計提的“管理費用”與“固定資產(chǎn)——累計折舊”金額。需要說明的是，若此類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)系上年度產(chǎn)生的，則對于上年度影響金額作為本期期初余額進(jìn)行修正，本期產(chǎn)生的作為本期進(jìn)行抵銷即可。

三、舉例說明

例：甲上市公司系增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。2011年1月1日，甲公司以銀行存款11000萬元自乙公司購入丙公司80%的股份，乙公司為甲公司的全資公司。丙公司2011年1月1日股東權(quán)益總額為15000萬元，其中，股本為8000萬元、資本公積為3000萬元、盈余公積為2600萬元、未分配利潤為1400萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為17000萬元。

丙公司2011年度實現(xiàn)凈利潤2500萬元，提取盈余公積250萬元，當(dāng)年購入的可供出售金融資產(chǎn)因公允價值上升確認(rèn)資本公積300萬元。2011年丙公司從甲公司購買A商品400件，購買價格每件2萬元，甲公司A商品每件成本1.5萬元。2011年度丙公司對外出售300件，每件價格2.2萬元，年末結(jié)存100件，每件可變現(xiàn)凈值為1.8萬元，丙公司因此計提20萬元存貨跌價準(zhǔn)備。

[解析]按照上述合并財務(wù)報表會計抵銷分錄的處理三步驟，甲公司相關(guān)業(yè)務(wù)處理如下：

第一步：合并財務(wù)報表需要抵銷經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)鑒別。上述案例中包含第一類長期股權(quán)投資與第三類內(nèi)部銷售商品而存在未實現(xiàn)收益兩種情況的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，因此需要對這兩種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行相關(guān)會計抵銷處理。

第二步：合并財務(wù)報表抵銷經(jīng)濟(jì)事項影響核算。根據(jù)資料可知，此類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)屬于同一控制下的情況，丙公司采取成本法核算，所以在確認(rèn)長期股權(quán)投資影響程度時需要將其轉(zhuǎn)化為權(quán)益法下的核算模式，亦即：長期股權(quán)投資抵銷額=初始投資確認(rèn)成本+凈利潤影響額+可供出售金融資產(chǎn)影響額。由于此類內(nèi)部商品交易對于丙公司不影響其凈利潤，因此凈利潤不需要調(diào)整。年末未分配利潤=1400+2500-250=3650(萬元)，長期股權(quán)投資抵銷額=15000×80%+2500×80%+300×80%=14240(萬元)，少數(shù)股東權(quán)益=(8000+3000+300+2600+250+3650)×20%=3650(萬元)，內(nèi)部未實現(xiàn)收益抵銷額=100×(2-1.5)=50(萬元)，存貨跌價準(zhǔn)備=(2-1.8)×100=20(萬元)。

第三步：合并財務(wù)報表抵銷分錄編制。

將成本法調(diào)整為權(quán)益法：將2011年度獲得的凈利潤2500萬元按照甲公司所占比例80%計算2000萬元記入“長期股權(quán)投資”借方，同時記入“投資收益”貸方，將因可供出售金融資產(chǎn)價值上升300萬元也按照80%核算的240萬元記入“長期股權(quán)投資”借方，同時記入“資本公積”貸方。

對于銷售商品內(nèi)部交易：將未實現(xiàn)收入800萬元記入“營業(yè)收入”借方，虛增存貨50萬元記入“存貨”貸方，差額記入“營業(yè)成本”貸方，同時將已計提的存貨跌價準(zhǔn)備20萬元記入“存貨——存貨跌價準(zhǔn)備”借方，沖回不應(yīng)該計提存貨跌價準(zhǔn)備部分并沖銷“資產(chǎn)減值損失”20萬元。

長期股權(quán)投資及投資收益抵銷：①長期股權(quán)投資抵銷：借：股本8000，資本公積——年初3000、——本年300，盈余公積——年初2600、——本年250，未分配利潤——年末3650;貸：長期股權(quán)投資14240，少數(shù)股東權(quán)益3560。②投資收益抵銷：借：投資收益2000，少數(shù)股東損益500，未分配利潤——年初1400;貸：提取盈余公積250，未分配利潤——年末3650。

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