實質性測試是指在符合性測試的基礎上，為取得直接證據而運用檢查、監盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復核等方法，對被審計單位會計報表的真實性和財務收支的合法性進行審查，以得出審計結論的過程。實質性測試的目的是為取得審計人員賴以作出審計結論的足夠的審計證據。實質性測試通常采用抽樣方式進行，其抽樣的規模需根據內部控制的評價和符合性測試的結果來確定。

一、主要工作

審計人員在實質性測試中要做以下主要工作：

1、盤點實物：審計人員對有形資產賬戶所記載的內容均應進行實物盤點，包括庫存現金、有價證券、材料、固定資產、在產品和產成品等，通過盤點確定財產物資的實際情況。

2、檢查：憑證審計人員要抽查憑證，以確定賬簿記錄數據的真實性和經濟業務的合理性、合法性。

3、核實賬戶記錄的余額

4、核對有關記錄

5、對相關資產和負債的期末余額進行函證

函證是審計人員為印證被審計單位會計記錄所載事項而向第三者發函詢證。對于應收賬款、應付賬款等結算類業務，采用函證方法來取得證據一般較為有效。

在被審計單位的往來客戶較多的情況下，對應收賬款、應付賬款等結算類業務的函證，可以根據金額的大小、賬齡的長短以及是否存在疑問來選擇函證的對象。

如果沒有回函或審計人員對回函結果不滿意，審計人員應實施替代審計程序，以獲取必要的審計證據。

6、對計算結果進行復算：審計人員要對被審計單位有關計算的結果進行復算，以確定被審計單位有無故意歪曲計算結果或者計算存在差錯的情況，包括合計數的復算，如工資匯總表的復算;有關調整數和分配數的復算，例如有關生產費用的分配情況的復算;有關計算表的復算，

7、向有關人員進行查詢：在審計過程中審計人員對有關事項存在的疑問，可以向有關當事人進行查詢。

8、其它必要的工作：審計人員有時還要做其它的工作，直至取得滿意的審計證據。

二、方法

實質性測試主要分為以下四種：

檢查(核對)文件

核對相關文件和記錄，由于它們的性質及來源不同，其提供證據的可靠程度也不同。原則上來自被審計單位以外的文件和記錄一般比那些來自被審計單位內部的文件和記錄更為可信、可靠。

檢查資產

實務檢查是核實資產在某一時點的存在和所有權的一種方式，但是，能獲得其他有關所有權的證據或確認也很重要。

直接函證

來自第三方的書面確認往往更能有力地證實交易或余額的有效性，而且獲取這些證據的成本相對低一些。

重新計算

檢查帳戶余額時，經常包括核對的計算或計算的精確性，因此，了解計算原理以及檢查基本假設條件同樣重要。假使需要調整，一定要記住，如果調整項目沒有得到充分解釋和事后監督，那么所有的調整將變得沒有意義。

三、時間

(1)注冊會計師在考慮是否在期中實施實質性程序時應當考慮以下因素：

①控制環境和其他相關的控制;

②實施審計程序所需信息在期中之后的可獲得性;

③實質性程序的目標;

④評估的重大錯報風險;

⑤各類交易或賬戶余額以及相關認定的性質;

⑥針對剩余期間，能否通過實施實質性程序或將實質性程序與控制測試相結合，降低期末存在錯報而未被發現的風險。

(2)如何考慮期中審計證據：

①如果在期中實施了實質性程序，注冊會計師應當針對剩余期間實施進一步的實質性程序，或將實質性程序和控制測試結合使用，以掖期中測試得出的結論合理延伸至期末;

②如果擬將期中測試得出的結論延伸至期末，注冊會計師應當考慮針對剩余期間僅實施實質性程序是否足夠。如果認為實施實質性程序本身不充分，注冊會計師還應測試剩余期間相關控制運行的有效性或針對期末實施實質性程序;

③對于舞弊導致的重大錯報風險，被審計單位存在故意錯報或操縱的可能性，那么注冊會計師更應慎重考慮能否將期中測試得出的結論延伸至期末。

4.實質性程序的范圍

(1)基本觀點：確定實質性程序范圍時要考慮重大錯報風險和實施控制測試的結果：注冊會計師評估的認定層次的重大罐報風險越高，需要實施實質性程序的范圍越廣。如果對控制測試結果不滿意，注冊會計師應當考慮擴大實質性程序的范圍。

(2)細節測試考慮范圍因素：①從樣本量的角度考慮測試范圍;②考慮選樣方法的有效性等因素。

(3)實施分析程序可容忍偏差的考慮：可容忍蘋可接受的偏差越大，作為實質性分析程序一部分的進一步調查的范圍就越小。在設計實質性分析程序時，注冊會計師應當確定已記錄金額與預期值之間可接受的差異額。在確定該差異額時，注冊會計師應當主要考慮各類交易、賬戶余額、列報及相關認定的重要性和計劃的保證水平。

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