與2006年頒布的租賃準(zhǔn)則相比，該解釋除了使初始直接費(fèi)用的處理符合其性質(zhì)外，還消除了未實(shí)現(xiàn)融資收益計(jì)量上的矛盾，實(shí)現(xiàn)了未實(shí)現(xiàn)融資收益定義法和倒擠法的一致。

與初始直接費(fèi)用的性質(zhì)相符

我國(guó)租賃準(zhǔn)則第18條規(guī)定，在租賃期開(kāi)始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和，作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值，要求出租人將發(fā)生的初始直接費(fèi)用作為一項(xiàng)債權(quán)，計(jì)入“長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”科目。

該做法在實(shí)務(wù)界引起了爭(zhēng)論，不少人認(rèn)為將初始直接費(fèi)用列入債權(quán)，違背了初始直接費(fèi)用的性質(zhì)。因?yàn)槌跏贾苯淤M(fèi)用是指在租賃談判和簽訂租賃協(xié)議的過(guò)程中，可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的費(fèi)用，其本質(zhì)上是一種費(fèi)用，而不是債權(quán)。

對(duì)于融資租賃出租方而言，其承擔(dān)的初始直接費(fèi)用是出租方在租賃開(kāi)始日因出租資產(chǎn)而發(fā)生的輔助費(fèi)用，是為了租賃交易事項(xiàng)的形成并獲得以后各期租賃收益所發(fā)生的代價(jià)之一，是由出租人自行承擔(dān)的一項(xiàng)開(kāi)支。

出租人在考慮出租價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)已考慮到對(duì)初始直接費(fèi)用支出的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，其價(jià)值應(yīng)當(dāng)從以后各期租賃收益中得到補(bǔ)償。

對(duì)于承租方而言，承租人不是出租人初始直接費(fèi)用的承擔(dān)者，沒(méi)有額外償還出租方該筆初始直接費(fèi)用的義務(wù)，不能構(gòu)成出租方的一項(xiàng)債權(quán)。因此，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》(2008版)指出，為避免虛增債權(quán)，在初始確認(rèn)時(shí)應(yīng)對(duì)未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行調(diào)整，借“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，貸“長(zhǎng)期應(yīng)收款”。這樣做就將初始直接費(fèi)用從債權(quán)中予以注銷(xiāo)，不會(huì)再產(chǎn)生初始直接費(fèi)用的攤銷(xiāo)問(wèn)題，既符合初始直接費(fèi)用的本身屬性，也簡(jiǎn)化了以后的會(huì)計(jì)核算。

定義法和倒擠法統(tǒng)一

出租人融資租賃產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)融資收益的計(jì)量，有定義法和倒擠法兩種。

定義法。根據(jù)我國(guó)租賃準(zhǔn)則18條的規(guī)定，最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額可確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。根據(jù)定義，未實(shí)現(xiàn)融資收益的計(jì)量如下：未實(shí)現(xiàn)融資收益=(最低租賃收款額+初始直接費(fèi)用+未擔(dān)保余值)—(最低租賃收款額的現(xiàn)值+初始直接費(fèi)用的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值)經(jīng)整理可得，未實(shí)現(xiàn)融資收益=(最低租賃收款額+未擔(dān)保余值)—(最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值)(1式)

倒擠法。除租賃準(zhǔn)則定義了未實(shí)現(xiàn)融資收益外，財(cái)政部頒布的《會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》中，對(duì)“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目的主要賬務(wù)處理也進(jìn)行了規(guī)范，提出采用倒擠法確定未實(shí)現(xiàn)融資收益金額。會(huì)計(jì)分錄如下：借：長(zhǎng)期應(yīng)收款———應(yīng)收融資租賃款(最低租賃收款額+初始直接費(fèi)用)未擔(dān)保余值貸：銀行存款(初始直接費(fèi)用)融資租賃資產(chǎn)(公允價(jià)值)未實(shí)現(xiàn)融資收益(倒擠出的數(shù)值)未實(shí)現(xiàn)融資收益金額可按上述分錄倒擠確定，未實(shí)現(xiàn)融資收益=最低租賃收款額+未擔(dān)保余值-融資租賃資產(chǎn)公允價(jià)值(2式)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》(2008版)指出，為了避免未實(shí)現(xiàn)融資收益高估，在出租人融資租賃初始直接費(fèi)用初始確認(rèn)時(shí)應(yīng)對(duì)未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整分錄如下：借：未實(shí)現(xiàn)融資收益(初始直接費(fèi)用)貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款(初始直接費(fèi)用)這樣，未實(shí)現(xiàn)融資收益=最低租賃收款額+未擔(dān)保余值-融資租賃資產(chǎn)公允價(jià)值-初始直接費(fèi)用(3式)

定義法和倒擠法的統(tǒng)一。定義法和倒擠法均可對(duì)未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行計(jì)量，令1式=3式，可得：(最低租賃收款額+未擔(dān)保余值)—(最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值)=最低租賃收款額+未擔(dān)保余值-融資租賃資產(chǎn)公允價(jià)值-初始直接費(fèi)用該等式經(jīng)整理可得4式，即融資租賃資產(chǎn)公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用=最低租賃收款額現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值這樣得出的4式與我國(guó)租賃準(zhǔn)則規(guī)定的租賃內(nèi)含利率相一致。租賃準(zhǔn)則第13條規(guī)定，租賃內(nèi)含利率是指在租賃開(kāi)始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。

依據(jù)財(cái)務(wù)管理的基本理論，內(nèi)含利率是指某方案未來(lái)現(xiàn)金流入量現(xiàn)值等于未來(lái)現(xiàn)金流出量現(xiàn)值的貼現(xiàn)率。具體到融資租賃方案中，未來(lái)現(xiàn)金流入量應(yīng)當(dāng)包括最低租賃收款額及未擔(dān)保余值，未來(lái)現(xiàn)金流出量的現(xiàn)值則為租賃期開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與為促進(jìn)租賃形成而支付的初始直接費(fèi)用。

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