早在1998年我國在債務(wù)重組、非貨幣性交易等準(zhǔn)則中就采用了“公允價值”計量屬性，2001年財政部修訂這些準(zhǔn)則時將其取消，主要是由于當(dāng)時不少上市公司濫用這一計量屬性操縱利潤，暴露出“公允價值”計量屬性可靠性較差的弊端。但“公允價值”屬性仍有許多優(yōu)點，我們不能因噎廢食?！肮蕛r值”屬性相關(guān)性較強，更符合企業(yè)財務(wù)會計報告目標(biāo);同時為了與國際會計準(zhǔn)則趨同，這次會計改革重新用了“公允價值”計量屬性。

一、公允價值計量屬性的定義與計量

公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。在理解這一定義時，強調(diào)掌握三個要點，即“公平交易”“熟悉情況的交易雙方”和“自愿”。在會計實務(wù)中，公允價值計量屬性可根據(jù)以下順序來確定：通常情況下，資產(chǎn)的公允價值應(yīng)根據(jù)公平交易中的銷售協(xié)議價格來確定;如交易雙方不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場價格來確定;如交易雙方不存在銷售協(xié)議且不存在資產(chǎn)活躍市場的情況下，公允價值就參考同行業(yè)類似的最近交易價格或者結(jié)果進(jìn)行估計;如果仍然不能取得同行業(yè)類似資產(chǎn)最近交易價格或者結(jié)果，則以該資產(chǎn)預(yù)期的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為公允價值。

二、公允價值的典型應(yīng)用及對企業(yè)會計信息的影響

“公允價值”計量屬性在新會計準(zhǔn)則體系中的運用體現(xiàn)在兩個方面：一是對舊準(zhǔn)則的修訂，如在債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、長期股權(quán)投資、融資租賃等準(zhǔn)則中的運用;二是在新增加準(zhǔn)則中的運用，如在金融工具列報、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)以及非共同控制下的企業(yè)合并等準(zhǔn)則中的運用。關(guān)于“公允價值”計量屬性的具體運用是解讀這些準(zhǔn)則的難點與關(guān)鍵所在，現(xiàn)分別論述如下。

(一)舊準(zhǔn)則的修訂重新啟用了“公允價值”計量屬性

1.債務(wù)重組

債務(wù)重組的方式主要包括以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等四種。筆者以“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”為例說明公允價值計量屬性的運用，其他債務(wù)重組方式比照執(zhí)行。企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值及相關(guān)稅費之間的差額，計入當(dāng)期損益;轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面價值與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額計入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則的變化主要體現(xiàn)在兩點：一是以公允價值為債務(wù)重組的計量基礎(chǔ);二是將公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期損益，公允價值小于賬面價值的差額計入“營業(yè)外支出”，公允價值大于賬面價值的差額計入“營業(yè)外收入”，不再確認(rèn)為資本公積。

例1.2007年2月1日，甲股份有限公司向乙股份有限公司銷售一臺設(shè)備，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價款為400000元，增值稅銷項稅額為68000元，設(shè)備已交付使用，款項尚未收到。2007年11月1日，乙股份有限公司因為資金周轉(zhuǎn)困難，無法按合同規(guī)定償還，經(jīng)雙方協(xié)商，甲股份有限公司同意乙股份有限公司用一批庫存商品抵償債務(wù)。該批庫存商品的賬面余額為380000元，公允價值為420000元，計稅價格為450000元，增值稅率為17%。甲股份有限公司為應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備4870元。假設(shè)乙股份有限公司沒有為該批庫存商品計提跌價準(zhǔn)備，債務(wù)重組交易過程沒有發(fā)生任何相關(guān)稅費。

(1)債務(wù)重組完成時，甲公司的賬務(wù)處理如下：

借：庫存商品343500

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)76500

壞賬準(zhǔn)備4870

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失43130

貸：應(yīng)收賬款468000

分析：本例如按2001年修訂的債務(wù)重組準(zhǔn)則(以下簡稱舊準(zhǔn)則)處理，庫存商品以應(yīng)收債權(quán)的賬面價值扣除可抵扣的進(jìn)項稅額為入賬價值，即468000-4870-76500=386630(元)，不確認(rèn)債務(wù)重組損益。但執(zhí)行新準(zhǔn)則后，庫存商品以公允價值為計價基礎(chǔ)，并反映債權(quán)人在債務(wù)重組中讓步的真實損失43130元。執(zhí)行新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，庫存商品少計43130元，營業(yè)外支出多計43130元，影響本期資產(chǎn)少計43130元，利潤多計43130元。

(2)乙公司的賬務(wù)處理分兩步進(jìn)行：

借：應(yīng)付賬款468000

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失28500

貸：庫存商品420000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)76500

借：庫存商品40000

貸：營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益40000

分析：第一步處理中產(chǎn)生的債務(wù)重組損失28500元是債務(wù)重組本身產(chǎn)生的損失，取決于債權(quán)人與債務(wù)人雙方談判及債權(quán)人對債務(wù)人做出的讓步程度大小等因素。而第二步處理中產(chǎn)生的債務(wù)重組收益40000元，屬于庫存商品本身的增值收益，平常此收益為潛在收益，按照謹(jǐn)慎性要求平時不反映在賬面上，但此收益通過債務(wù)重組將潛在的收益變成了現(xiàn)實的收益。兩步處理中產(chǎn)生收益的根源不同，為充分提供會計信息，因此將兩種收益分別反映。若按舊的債務(wù)重組準(zhǔn)則處理，應(yīng)付債務(wù)的賬面價值與用于抵償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值的差額或者作為資本公積或者作為損失計入當(dāng)期營業(yè)外支出，賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)付賬款468000

貸：庫存商品380000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅)76500

資本公積11500

可見，采用舊的債務(wù)重組準(zhǔn)則既不能反映出換出商品的增值收益40000元，也不能真正揭示債務(wù)人通過談判承擔(dān)的債務(wù)重組損失28500元，只是籠統(tǒng)地反映通過債務(wù)重組債務(wù)人的資本公積增加了11500元，是采用新準(zhǔn)則兩項損益相抵后的凈收益11500元，執(zhí)行新準(zhǔn)則可使企業(yè)的利潤增加11500元。

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