一、秘密準(zhǔn)備的涵義及其權(quán)益屬性

秘密準(zhǔn)備(secretprovision)這一概念在國(guó)外的保險(xiǎn)、銀行業(yè)中經(jīng)常使用，但其含義顯然與會(huì)計(jì)中所包含的意思有很大差異。似乎只能這樣理解，秘密準(zhǔn)備是指企業(yè)不恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用謹(jǐn)慎性原則所計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備(一般指多計(jì)提的減值準(zhǔn)備)，其目的是為了故意少計(jì)資產(chǎn)和盈利，以調(diào)節(jié)利潤(rùn)。從秘密準(zhǔn)備的性質(zhì)來(lái)看，秘密準(zhǔn)備是指在資產(chǎn)計(jì)價(jià)過(guò)程中形成的，但不在資產(chǎn)負(fù)債表上反映出來(lái)的企業(yè)實(shí)際擁有或控制的資產(chǎn)。是一種“隱蔽的，未言明的”公積金。它具有兩個(gè)顯著的特點(diǎn)：其一是秘密準(zhǔn)備不在資產(chǎn)負(fù)債表上反映，體現(xiàn)其“秘密”的特點(diǎn);其二是秘密準(zhǔn)備屬于所有者權(quán)益，而不是債權(quán)人權(quán)益。在理論上，產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法有兩種：一是低估資產(chǎn)價(jià)值;二是高估負(fù)債價(jià)值。對(duì)于前者形成的秘密準(zhǔn)備，稱為“狹隘秘密準(zhǔn)備”;而對(duì)于后者，則稱為“暗藏秘密準(zhǔn)備”。通常意義上的秘密準(zhǔn)備，包括狹隘秘密準(zhǔn)備和暗藏秘密準(zhǔn)備兩種。雖然，會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者并不能從資產(chǎn)負(fù)債表上看到秘密準(zhǔn)備的存在，但它卻是被企業(yè)實(shí)際控制的，擁有著該項(xiàng)資產(chǎn)帶來(lái)的預(yù)期收益。通過(guò)釋放秘密準(zhǔn)備，將直接形成企業(yè)的利潤(rùn)，如果不考慮所得稅因素，釋放的秘密準(zhǔn)備應(yīng)等于增加的所有者權(quán)益。因此，在性質(zhì)上，秘密準(zhǔn)備屬于所有者權(quán)益。

二、秘密準(zhǔn)備產(chǎn)生的原因和方式

秘密準(zhǔn)備產(chǎn)生于會(huì)計(jì)計(jì)量過(guò)程，是謹(jǐn)慎性原則“不得多計(jì)資產(chǎn)或收益，少計(jì)負(fù)債或損失”精神的極端的反映。從理論上講，只要堅(jiān)持歷史成本原則，只要存在價(jià)值估計(jì)，就有可能存在秘密準(zhǔn)備。產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的具體方式很多，但可綜合歸納為以下三點(diǎn)：

1.低估資產(chǎn)價(jià)值。資產(chǎn)價(jià)值被低估會(huì)相應(yīng)地加大費(fèi)用和損失，從而減少當(dāng)期利潤(rùn)，比實(shí)際利潤(rùn)少計(jì)的部分實(shí)際上等于將這部分利潤(rùn)轉(zhuǎn)成公積金，但會(huì)計(jì)報(bào)表中沒(méi)有任何反映，因此形成了秘密準(zhǔn)備。例如：由于資產(chǎn)增值而少計(jì)的資產(chǎn)價(jià)值;由于研究開(kāi)發(fā)支出費(fèi)用化而少計(jì)的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值;非貨幣性交易未用歷史成本計(jì)價(jià)而可能少計(jì)的換入資產(chǎn)價(jià)值。

2.高估負(fù)債價(jià)值。在資產(chǎn)總額一定的情況下，高估負(fù)債同樣會(huì)減少所有者權(quán)益，比實(shí)際所有者權(quán)益少計(jì)的部分就形成了一種“準(zhǔn)備”，只不過(guò)這部分所有者權(quán)益性質(zhì)的準(zhǔn)備“隱藏”于負(fù)債之中。例如：有意或無(wú)意地高估養(yǎng)老準(zhǔn)備金，過(guò)高的估計(jì)可能招致的損失。

3.高估或提前確認(rèn)費(fèi)用、損失，以及低估或推后確認(rèn)收入。其形成結(jié)果與低估資產(chǎn)、高估負(fù)債相同，同樣會(huì)低估當(dāng)期利潤(rùn)，從而形成沒(méi)有反映在資產(chǎn)負(fù)債表中或隱藏于負(fù)債中的秘密準(zhǔn)備。例如：企業(yè)將或有負(fù)債確認(rèn)為“預(yù)計(jì)負(fù)債”或現(xiàn)實(shí)的負(fù)債，從而多計(jì)了負(fù)債。

三、我國(guó)會(huì)計(jì)中存在的秘密準(zhǔn)備

雖然我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》明確規(guī)定不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備，企業(yè)尤其是上市公司一般都傾向于高估資產(chǎn)、利潤(rùn)而低估負(fù)債、費(fèi)用，但是隨著我國(guó)企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的不斷完善，尤其是民營(yíng)企業(yè)和私營(yíng)企業(yè)的發(fā)展，企業(yè)的會(huì)計(jì)變得越來(lái)越謹(jǐn)慎，越來(lái)越穩(wěn)健，形成秘密準(zhǔn)備的案例屢見(jiàn)不鮮。秘密準(zhǔn)備問(wèn)題已經(jīng)開(kāi)始浮出水面，成為我國(guó)會(huì)計(jì)核算面臨的新問(wèn)題，受到了理論界和實(shí)務(wù)界的高度重視。

1.由于采用后進(jìn)先出法而少計(jì)的存貨價(jià)值。在物價(jià)上漲時(shí)，后進(jìn)先出法雖然會(huì)使當(dāng)期的銷貨成本和毛利更接近現(xiàn)實(shí)，但卻會(huì)低估存貨價(jià)值。這部分被低估的價(jià)值在以后時(shí)期會(huì)直接轉(zhuǎn)化為利潤(rùn)。

2.由于研究開(kāi)發(fā)支出的費(fèi)用化而少計(jì)的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。自行開(kāi)發(fā)并按法律程序申請(qǐng)的無(wú)形資產(chǎn)的成本應(yīng)該包括研究開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的各種支出，但現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度將這部分支出直接計(jì)入當(dāng)期損益，由此會(huì)低估無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值，高估當(dāng)期費(fèi)用和低估當(dāng)期利潤(rùn)。

3.非貨幣性交易采用歷史成本計(jì)價(jià)而可能少計(jì)的換人資產(chǎn)的價(jià)值。非貨幣性交易換入的資產(chǎn)采用換出資產(chǎn)的歷史成本計(jì)價(jià)，當(dāng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值大于換出資產(chǎn)的歷史成本時(shí)，就會(huì)少計(jì)換入資產(chǎn)的價(jià)值。這部分少計(jì)的價(jià)值在資產(chǎn)被銷售或耗用時(shí)轉(zhuǎn)化為利潤(rùn)。

4.少計(jì)或推后確認(rèn)收人而少計(jì)的利潤(rùn)。

5.由于多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而少計(jì)的資產(chǎn)價(jià)值。當(dāng)資產(chǎn)沒(méi)有減值卻計(jì)提了減值準(zhǔn)備或計(jì)提的減值準(zhǔn)備高于資產(chǎn)的實(shí)際減值時(shí)，就會(huì)少計(jì)資產(chǎn)價(jià)值而多計(jì)費(fèi)用或損失。

6.將或有負(fù)債確認(rèn)為”預(yù)計(jì)負(fù)債”或現(xiàn)實(shí)的負(fù)債而多計(jì)的負(fù)債。根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，或有負(fù)債只進(jìn)行披露而不予確認(rèn)。當(dāng)企業(yè)正式確認(rèn)或有負(fù)債時(shí)，就會(huì)多計(jì)負(fù)債和費(fèi)用。

以上是我國(guó)會(huì)計(jì)中存在或可能存在的一些主要的秘密準(zhǔn)備，它們可分成兩類：合規(guī)性秘密準(zhǔn)備和違規(guī)性秘密準(zhǔn)備。合規(guī)性秘密準(zhǔn)備是在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的規(guī)范框架內(nèi)自動(dòng)形成的，是實(shí)行謹(jǐn)慎原則的合理結(jié)果，也就是第1類至第3類。需要說(shuō)明的是，合規(guī)性秘密準(zhǔn)備在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的存在不一定都是合規(guī)的，因?yàn)楹弦?guī)性秘密準(zhǔn)備可能會(huì)被用于違規(guī)或非法目的。如為了調(diào)節(jié)利潤(rùn)而在產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法和不產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法之間隨意轉(zhuǎn)換就違反了一致性原則。違規(guī)性秘密準(zhǔn)備是違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的規(guī)定而有意計(jì)提的，是不允許存在或被禁止的。第4、5、6類都屬于這類秘密準(zhǔn)備;假借第1類至第3類的名義而有意低估資產(chǎn)、利潤(rùn)而形成的秘密準(zhǔn)備也屬于這一類。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定“不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備”就是指的這一類。

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