稅收是國(guó)家組織財(cái)政收入、進(jìn)行經(jīng)濟(jì)建設(shè)資金的重要資金來(lái)源，是促進(jìn)社會(huì)發(fā)展、調(diào)整物質(zhì)財(cái)富分配的重要經(jīng)濟(jì)杠桿。隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，稅收在國(guó)家政治和經(jīng)濟(jì)生活中扮演著越來(lái)越重要的角色。然而，一段時(shí)間以來(lái)，偷稅行為日益猖獗，不僅嚴(yán)重破壞了稅收征管秩序，而且給國(guó)家造成了大量的稅款流失。雖然偷稅已經(jīng)成為目前經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中較為常見(jiàn)的一種違法行為，但是因偷稅行為被追究刑事責(zé)任的情況卻不多見(jiàn)。出現(xiàn)這種現(xiàn)象的原因，除了部分稅收征管人員以罰代刑、執(zhí)法不力以外，我國(guó)刑法關(guān)于偷稅罪的規(guī)定過(guò)于原則及其與稅法和稅收征管實(shí)踐銜接上的不嚴(yán)密也是一個(gè)重要因素。為此，筆者在對(duì)偷稅罪的認(rèn)定和處理方面進(jìn)行分析和探討的基礎(chǔ)上，對(duì)偷稅罪存在的立法缺陷及其完善問(wèn)題簡(jiǎn)略闡述自己的觀點(diǎn)，以供參考

一、我國(guó)刑法關(guān)于偷稅罪的處理和認(rèn)定

刑法第201條第1款規(guī)定：“納稅人采取偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假納稅申報(bào)的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的10%以上不滿30%并且偷稅數(shù)額在1萬(wàn)元以上不滿10萬(wàn)元的，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下罰金;偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的30%以上并且偷稅數(shù)額在10萬(wàn)元以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下罰金。”

根據(jù)刑法第204條第2款的規(guī)定，納稅人繳納稅款后，采取假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款，未超過(guò)繳納稅款部分，也按偷稅罪定罪處罰;騙取稅款超過(guò)所繳納的稅款部分，依照騙取出口退稅罪的規(guī)定處罰。

以上規(guī)定表明，偷稅罪，是指納稅人或扣繳義務(wù)人采取偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假納稅申報(bào)的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款或者已扣、已收稅款，偷稅數(shù)額較大或者情節(jié)嚴(yán)重的行為。

二、我國(guó)偷稅罪立法方面存在的缺陷

1、數(shù)額加比例標(biāo)準(zhǔn)缺乏嚴(yán)密性，導(dǎo)致出現(xiàn)空白地帶，司法實(shí)踐難以準(zhǔn)確操作

現(xiàn)行刑法在認(rèn)定偷稅罪時(shí)采取的主要是比例加數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，即是以偷稅的數(shù)額及偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的比例作為定罪的標(biāo)準(zhǔn)，這是刑法中唯一采取此類標(biāo)準(zhǔn)的罪名。在偷稅罪中，刑法對(duì)于偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額30%以上且在1萬(wàn)元以上但又不足10萬(wàn)元時(shí)，或者納稅人偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的10%以上不滿30%且偷稅數(shù)額在10萬(wàn)元以上時(shí)的偷稅行為，都沒(méi)有作出明文的規(guī)定。其結(jié)果是出現(xiàn)了定罪上的空白地帶，導(dǎo)致司法實(shí)踐中會(huì)出現(xiàn)依法無(wú)據(jù)的情形。

按現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)勢(shì)必會(huì)造成大額納稅人偷稅數(shù)額巨大但因比例不夠而不能定罪，小額納稅人偷稅數(shù)額不太大但因比例高則被定罪，甚至達(dá)到加重量刑的情形。這種將大額納稅人與小額納稅人區(qū)別對(duì)待的做法違背了法律面前人人平等的原則，對(duì)小額納稅人來(lái)說(shuō)是不公平的。法律面前人人平等，這也包括違法處罰時(shí)的平等。同樣的違法犯罪行為應(yīng)受同樣的處罰，就犯罪而言，處罰只能因行為的社會(huì)危害程度不同而不同。雖然大額納稅人上繳的稅款多，對(duì)國(guó)家貢獻(xiàn)大，但不能因此而放寬對(duì)大額納稅人的定罪標(biāo)準(zhǔn)。

以偷稅比例作為判定標(biāo)準(zhǔn)還會(huì)為個(gè)別行政執(zhí)法、司法人員徇私枉法提供機(jī)會(huì)。刑法沒(méi)有明確規(guī)定偷稅數(shù)額和應(yīng)納稅額的計(jì)算期間，以及應(yīng)納稅額的計(jì)算方法等問(wèn)題，導(dǎo)致采取不同的時(shí)間段，不同的稅額相加方法，就必然產(chǎn)生罪與非罪不同的兩種認(rèn)定結(jié)果現(xiàn)行比例加數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)。

2、敘明式罪狀容易產(chǎn)生疏漏，不能與稅收征管很好銜接

我國(guó)刑法對(duì)偷稅罪采用了敘明式罪狀的方式。筆者認(rèn)為，這種方式雖然具有“明示其一，排除其它”的功能，有助于貫徹罪刑法定的原則，但其也具有很大的缺陷，尤其是用于經(jīng)濟(jì)犯罪的立法。這是因?yàn)椋?/p>

(1)敘明式罪狀容易產(chǎn)生疏漏，不能適應(yīng)現(xiàn)實(shí)的需要。在經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展和世界科技突飛猛進(jìn)的今天，納稅人偷稅的手段是多種多樣、推陳出新的。無(wú)論羅列多少偷稅方式，也無(wú)法涵蓋偷稅之全部外延，容易產(chǎn)生疏漏。如果僅對(duì)犯罪手段作列舉式的規(guī)定，將會(huì)使那些雖出自相同的犯罪目的并都發(fā)生了稅款流失后果的偷稅行為，但由于采用了不同表現(xiàn)形式而受到不同性質(zhì)的處罰。其結(jié)果，肯定會(huì)出現(xiàn)大量新型偷稅案件得不到應(yīng)有的刑事制裁，稅收制度與刑法的相關(guān)規(guī)定嚴(yán)重脫節(jié)的矛盾將更加突出。

(2)采取這種方式易與稅法不協(xié)調(diào)。稅收法律制度，是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及社會(huì)經(jīng)濟(jì)體制的不斷變化，隨著稅收制度和征收制度的不斷變化而發(fā)展變化的;其他與稅收相關(guān)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度也在不斷變化之中，如目前的會(huì)計(jì)電算化和電子報(bào)稅等就是以前沒(méi)有的。所以在稅收制度和稅收征管制度不斷變化的過(guò)程中，完全從稅收征管形式的角度限定偷稅方式是不可能的……

3、“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假納稅申報(bào)”的立法規(guī)定不嚴(yán)謹(jǐn)，容易產(chǎn)生歧義。

在理解“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假納稅申報(bào)”這一偷稅方式時(shí)，應(yīng)當(dāng)理解為“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”與“進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)”是并列關(guān)系。但從字面上和邏輯上來(lái)看，理解為“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”是“拒不申報(bào)”和“進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)”的前提條件也是行的通的。這樣一來(lái)，虛假申報(bào)也必須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知后才有可能構(gòu)成偷稅罪。這顯然與立法者的原意是相悖的，但這種歧義卻是由于立法時(shí)的表述不嚴(yán)謹(jǐn)所致。

另一方面，這一規(guī)定還混淆了納稅申報(bào)義務(wù)和納稅義務(wù)的界限。納稅申報(bào)和納稅兩個(gè)概念的含義是有區(qū)別的。納稅申報(bào)是指納稅人依照稅法的規(guī)定，向征稅機(jī)關(guān)提交有關(guān)納稅事項(xiàng)的書(shū)面報(bào)告的一種法定行為。在納稅申報(bào)期間，無(wú)論有無(wú)應(yīng)稅收入、所得、其他應(yīng)稅項(xiàng)目或者代扣代繳、代收代繳稅款項(xiàng)目，納稅人、扣繳義務(wù)人均應(yīng)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理申報(bào)事宜。納稅義務(wù)是以應(yīng)稅事實(shí)的實(shí)際發(fā)生為產(chǎn)生前提，而納稅申報(bào)則是政府對(duì)稅收的一種管理方式，并不以應(yīng)稅事實(shí)的發(fā)生為產(chǎn)生前提。例如，自行申報(bào)納稅人在未發(fā)生應(yīng)稅事實(shí)的情況下亦應(yīng)申報(bào)，即零申報(bào)。可見(jiàn)，違反了納稅申報(bào)義務(wù)并不一定就會(huì)違反納稅義務(wù)。再者，偷稅罪的行為本質(zhì)在于欺詐性，表現(xiàn)為隱蔽性和非公開(kāi)性。而“拒不申報(bào)”則是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)管理權(quán)的公然抗拒，表現(xiàn)為公開(kāi)性，這與偷稅行為理所當(dāng)然具有的欺詐性、隱蔽性截然相反，不符合偷稅罪本質(zhì)特征的要求。摘要：偷稅行為在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中較為常見(jiàn)，但因偷稅行為被追究刑事責(zé)任的情況卻不多見(jiàn)。刑法關(guān)于偷稅罪立法方面所存在的缺陷是導(dǎo)致這種現(xiàn)象發(fā)生的重要原因之一。本文通過(guò)從定稅標(biāo)準(zhǔn)、罪狀表述以及有關(guān)條文的不嚴(yán)謹(jǐn)規(guī)定三方面分析了這些缺陷，并針對(duì)這些缺陷提出了一些

三、我國(guó)偷稅罪的立法修改建議

1、采取列舉加概括方式規(guī)定偷稅行為方式

既然敘明罪狀所采取的完全列舉方式存在諸多弊端，就應(yīng)當(dāng)進(jìn)行相應(yīng)的修改。考慮到經(jīng)濟(jì)生活的多變性以及稅收法律的發(fā)展性，從增強(qiáng)刑法與稅收法律制度的協(xié)調(diào)性、以及刑法自身的周延性、功能性角度，應(yīng)該采取空白罪狀與敘明罪狀之長(zhǎng)處，在對(duì)偷稅行為手段進(jìn)行列舉的同時(shí)，概括性規(guī)定“兜底條款”以保持刑法的穩(wěn)定性與周延性。這樣一來(lái)，既顧及到了現(xiàn)實(shí)存在的各種偷稅行為，又為將來(lái)可能出現(xiàn)的新的偷稅行為方式能夠得到法律的懲處留下了空間。

2、取消比例加數(shù)額的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)行單一的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)

偷稅罪是經(jīng)濟(jì)犯罪，通常是通過(guò)對(duì)其犯罪結(jié)果的量化、數(shù)額化來(lái)衡量其犯罪的社會(huì)危害性。因此，偷稅數(shù)額是衡量和判斷偷稅行為社會(huì)危害性的最重要標(biāo)準(zhǔn)之一。所以在刑法規(guī)定尚不完善的情況，可以考慮以偷稅數(shù)額作為考查其社會(huì)危害性的標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)椋绻酝刀悢?shù)額作為認(rèn)定偷稅罪的標(biāo)準(zhǔn)，在查處偷稅過(guò)程中，就只存在偷稅數(shù)額的認(rèn)定，從而避免了偷稅比例的計(jì)算。另外，由于沒(méi)有比例標(biāo)準(zhǔn)，而偷稅數(shù)額又具有一定的客觀性，因此減少了納稅人規(guī)避稅法的空間;對(duì)司法機(jī)關(guān)而言，可以更高效率地查處偷稅犯罪。

3、取消“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”的規(guī)定

由于該條規(guī)定可能產(chǎn)生歧義理解，2001年最高人民法院《關(guān)于審理偷稅中抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》對(duì)“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”進(jìn)行了解釋：納稅人、扣繳義務(wù)人已經(jīng)依法辦理登記或者扣繳稅款登記的;依法不需要辦理稅收登記、扣繳登記的納稅人、扣繳義務(wù)人，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法通知其申報(bào)的;尚未依法辦理稅務(wù)登記、扣繳款登記的納稅人、扣繳義務(wù)人，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書(shū)面通知其申報(bào)的。

如前所述，“拒不申報(bào)”是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)管理權(quán)的公然抗拒，表現(xiàn)為公開(kāi)性，這與偷稅行為所具有的欺詐性、隱蔽性的本質(zhì)特征全然不符。且納稅申報(bào)和納稅是有著不同含義的兩個(gè)概念，違反了納稅申報(bào)義務(wù)并不一定就會(huì)違反納稅義務(wù)。

所以，筆者認(rèn)為上述司法解釋中關(guān)于經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)的解釋有擴(kuò)大解釋之嫌，建議無(wú)論辦理納稅登記與否，對(duì)于一般性的不申報(bào)行為，經(jīng)查實(shí)達(dá)到偷稅數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)的行為可以以偷稅罪處罰，但是如果確經(jīng)納稅機(jī)關(guān)書(shū)面通知而拒不申報(bào)，情節(jié)嚴(yán)重的，應(yīng)該通過(guò)修改抗稅罪的罪狀以抗稅罪來(lái)處罰。