案例：

某物流公司（以下簡稱a企業）具有房地產開發資質，并設立了占地1700多畝的大型物流園區。作為B市招商引資項目，政府要求2年內建成。2012年8月，公司向B市財政墊付征地拆遷補償款2.2億元，2013年3月，公司通過招拍掛方式取得土地使用權，一次性支付土地出讓金1.2億元。2013年8月，當地政府決定一次性返還公司土地出讓金6億元，其中征地拆遷補償金2.2億元，資金占用費2000萬元，公共配套設施費2億元，用于道路、供水、供電等，物流園區排水、通訊、照明、綠化、土地平整，物流園區財政補助1億元公司建設期損失為搬遷戶安置費6000萬元。關于如何處理會計和稅收問題，人們有不同的看法。觀點一：a企業應以實際土地出讓金1.2億元作為土地成本，退還的不是土地出讓金的折讓，屬于已經發生或即將發生的相關費用。在會計處理上，確認為政府補助，計入營業外收入。因為政府返還土地出讓金是招商引資或變相協議出讓的策略，不符合《財政部、國家稅務總局關于財政專項資金有關企業所得稅處理的通知》（財稅[2011]70號）規定的不征稅條件。所得稅待遇方面，收到的資金占用費直接計入總收入，回遷安置房和公共配套設施按收支差額計入總收入，財政補助按開發期分期計入總收入。政府返還土地出讓金的目的是減輕企業負擔，與土地出讓金直接相關。《國家稅務總局關于印發〈土地增值稅清算管理規定〉的通知》（國稅發[2009]91號）第二十一條第四款規定，扣除工程款所收取的成本費用，必須直接或者間接發生在土地開發過程中清算項目應當分攤。因此，按照實質重于形式的原則，土地成本應當在清算時以財政補貼沖抵，開發成本應當以安置和公共配套設施收支平衡沖抵。第二種觀點是：從a企業退回的票據來看，大部分是各種名目的財務票據，而不是原發票的回扣。因此，在會計處理中，與資產相關的拆遷補償費、公共配套設施費、安置費等，應當確認為遞延收益，并按照開發期分期計入損益；與收益相關的財政補助，確認為遞延收益相關費用在確認期間計入當期損益；資金占用費直接計入當期損益。所得稅處理方面，根據相關票據確定土地使用權的計稅基礎，返還的款項計入總收入。在土地增值稅處理方面，由于土地出讓金的返還不是購買或競買土地的成本，而是競買土地使用權相當一段時間后獲得的政府補助，不能作為土地使用權使用，也就是說，土地使用權成本不能沖抵。第三點：政府返還的土地出讓金雖然在正式的土地出讓合同中沒有明確規定，但在招商引資或土地出讓協議中都可以看到。因此，稅收處理應遵循實質重于形式的原則，從事件本身的實質來判斷。相關協議可以作為沖抵土地成本的法律依據，相應部分的返還不能作為營業外收入處理。法理分析土地出讓金的返還是成本還是收益？上述觀點似乎有些缺陷。為正確處理上述問題，筆者認為應按照稅收法定主義原則對具體問題進行分析。首先，讓我們了解一下國有土地使用權出讓的相關法律規定。《閑置土地處置辦法》（國土資源部令第53號）第二十一條規定，市、縣國土資源部門供地應當符合下列條件，防止因政府和政府有關部門的行為造成閑置土地：清理土地權利；安置和補償的實施；無法律和經濟糾紛；地塊位置、使用性質、容積率等規劃條件明確，具備建設開發所需的其他基本條件。《國有土地上房屋征收與補償條例》（國務院令第590號）第四條規定，市、縣人民政府負責本行政區域內房屋的征收與補償。《土地儲備管理辦法》（國土資發[2007]277號）第十八條規定，土地儲備機構應當對儲備土地，特別是依法征收后納入儲備的土地進行必要的前期開發，使其具備供應條件。

關于土地使用權出讓收入的范圍，《國務院辦公廳關于規范國有土地使用權出讓收支管理的通知》（國辦發[2006]100號）第一條規定，土地使用權出讓收入國有土地使用權是政府通過出讓方式劃撥國有土地使用權取得的土地總價，包括受讓人支付的征地拆遷補償費、土地開發成本和土地出讓收益。以招標、拍賣、掛牌、協議出讓方式確定的國有土地使用權交易總價。對于土地使用權出讓金的上繳和使用，《城市房地產管理法》第十九條規定，土地使用權出讓金應當上繳財政，納入城市基礎設施建設和土地開發預算。土地使用權出讓金上繳使用的具體辦法由國務院規定。根據國辦發〔2006〕100號文第二條規定，土地出讓收支納入地方資金預算管理。收入全部上繳地方國庫，支出全部從土地出讓收入中通過地方資金預算安排。深入實施“收支兩條線”。關于土地使用權出讓收入的使用范圍，國辦發[2006]100號文第三條規定，土地使用權出讓收入的使用范圍為：征地拆遷補償支出、土地開發支出、農業配套支出、城市建設支出以及其他支出。《財政部關于印發〈國有土地使用權出讓收支管理辦法〉的通知》（財資〔2006〕68號）第十五條規定，土地開發支出包括前期土地開發支出和相關費用對財政部門規定的前期土地開發等（會計知識網），包括按照財政部門核定的預算出讓土地所需的相關道路、供水、供電、供氣、排水等基礎設施建設支出，安排通信、照明、土地平整及相關銀行貸款本息支付。從以上法律規定來看，國有土地使用權的轉讓應當是“凈土地”。在土地出讓前，政府負責征地拆遷補償，納入保護區的土地要進行前期開發，使其具備供應條件。以招標、拍賣、掛牌、協議等方式出讓土地時，政府收取的土地出讓金為交易總價，嚴禁以各種形式減少土地出讓收益。土地出讓后，將土地出讓收入和支出納入地方資金預算管理，實行“收支兩條線”