企業(yè)的會計進行資產(chǎn)核算的時候并不是單獨就計算當前企業(yè)中現(xiàn)有的資產(chǎn)，可能還存在仍處于交易過程中的資產(chǎn)或者票據(jù)沒有兌現(xiàn)的情況，像這樣還在交易中的應收票據(jù)就需要開具函證來證明資產(chǎn)的有效性。那么，應收票據(jù)函證的內容是什么？

一、應收票據(jù)函證的內容是什么？

（一）函證的內容

(1)銀行存款(包括零余額賬戶和在本期內注銷的賬戶)、借款及與金融機構往來的其他重要信息(除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息對財務報表不重要且與之相關的重大錯報風險很低，如果不對這些項目實施函證程序，注冊會計師應當在審計工作底稿中說明理由);

(2)應收賬款;

(3)函證的其他內容(交易性金融資產(chǎn);應收票據(jù);其他應收款;預付賬款;由其他單位代為保管、加工或銷售的存貨;長期股權投資;應付賬款;預收賬款;保證、抵押或質押;或有事項;重大或異常的交易等)。

（二）函證程序實施的范圍

注冊會計師可以選取特定項目進行函證，特定項目可能包括:金額較大的項目;賬齡較長的項目;交易頻繁但期末余額較小的項目;重大關聯(lián)方交易;重大或異常的交易;可能存在爭議、舞弊或錯誤的交易。

（三）函證的時間

通常:以資產(chǎn)負債表日為截止日，在資產(chǎn)負債表日后適當時間內實施函證。

如重大錯報風險評估為低水平:可選擇資產(chǎn)負債表日前適當日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產(chǎn)負債表日止發(fā)生的變動實施實質性程序。

（四）詢證函的方式

注冊會計師可采用積極的或消極的函證方式實施函證，也可將兩種方式結合使用。

1.積極的函證方式

如果采用積極的函證方式，注冊會計師應當要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。

積極的函證方式又分為兩種：

(1)在詢證函中列明擬函證的賬戶余額或其他信息，要求被詢證者確認所函證的款項是否正確。通常認為，對這種詢證函的回復能夠提供可靠的審計證據(jù)。但是，其缺點是被詢證者可能對所列示信息根本不加以驗證就予以回函確認。

(2)在詢證函中不列明賬戶余額或其他信息，而要求被詢證者填寫有關信息或提供進一步信息。由于這種詢證函要求被詢證者做出更多的努力，可能會導致回函率降低，進而導致注冊會計師執(zhí)行更多的替代程序。

注意：

在采用積極的函證方式時，只有注冊會計師收到回函，才能為財務報表認定提供審計證據(jù)。注冊會計師沒有收到回函，就無法證明所函證信息是否正確。

2.消極的函證方式

如果采用消極的函證方式，注冊會計師只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。

對消極式詢證函而言，未收到回函并不能明確表明預期的被詢證者已經(jīng)收到詢證函或已經(jīng)核實了詢證函中包含的信息的準確性。因此，未收到消極式詢證函的回函提供的審計證據(jù)，遠不如積極式詢證函的回函提供的審計證據(jù)有說服力。

當同時存在下列情況時，注冊會計師可考慮采用消極的函證方式：

(1)重大錯報風險評估為低水平;

(2)涉及大量余額較小的賬戶;

(3)預期不存在大量的錯誤;

(4)沒有理由相信被詢證者不認真對待函證。

3.兩種方式可以結合使用

【問題】函證的實施與評價(考核的重點)

【解答】1.對函證過程的控制

注冊會計師應當對選擇被詢證者、設計詢證函以及發(fā)出和收回詢證函保持控制。

(1)函證發(fā)出前的控制措施

詢證函經(jīng)被審計單位蓋章后，應當由注冊會計師直接發(fā)出。

恰當?shù)卦O計詢證函，并對詢證函上的各項資料進行充分核對，注意事項可能包括：

①詢證函中填列的需要被詢證者確認的信息是否與被審計單位賬簿中的有關記錄保持一致。

②考慮選擇的被詢證者是否適當，包括被詢證者對被函證信息是否知情、是否具有客觀性、是否擁有回函的授權等;

③是否已在詢證函中正確填列被詢證者直接向注冊會計師回函的地址;

④是否已將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關記錄進行核對，以確保詢證函中的名稱、地址等內容的準確性。

(2)通過不同方式發(fā)出詢證函的控制措施

①通過郵寄方式發(fā)出詢證函時采取的控制措施

為避免詢證函被攔截、篡改等舞弊風險，在郵寄詢證函時，注冊會計師可以在核實由被審計單位提供的被詢證者的聯(lián)系方式后，不使用被審計單位本身的郵寄設施，而是獨立寄發(fā)詢證函(例如，直接在郵局投遞)。

②通過跟函的方式發(fā)出詢證函時采取的控制措施

如果注冊會計師認為跟函的方式(即注冊會計師獨自或在被審計單位員工的陪伴下親自將詢證函送至被詢證者，在被詢證者核對并確認回函后，親自將回函帶回的方式)能夠獲取可靠信息，可以采取該方式發(fā)送并收回詢證函。如果被詢證者同意注冊會計師獨自前往被詢證者執(zhí)行函證程序，注冊會計師可以獨自前往。如果注冊會計師跟函時需有被審計單位員工陪伴，注冊會計師需要在整個過程中保持對詢證函的控制。同時，對被審計單位和被詢證者之間串通舞弊的風險保持警覺。

③通過電子方式發(fā)送詢證函時采取的控制措施

如果注冊會計師根據(jù)具體情況選擇通過電子方式發(fā)送詢證函，在發(fā)函前可以基于對特定詢證方式所存在風險的評估，考慮相應的控制措施。

2.對回函的處理控制

(1)通過郵寄方式收到回函時的處理

注冊會計師可以驗證以下信息：

①被詢證者確認的詢證函是否是原件，是否與注冊會計師發(fā)出的詢證函是同一份;

②回函是否由被詢證者直接寄給注冊會計師;

③寄給注冊會計師的回郵信封或快遞信封中記錄的發(fā)件方名稱、地址是否與詢證函中記載的被詢證者名稱、地址一致;

④回郵信封上寄出方的郵戳顯示發(fā)出城市或地區(qū)是否與被詢證者的地址一致;

⑤被詢證者加蓋在詢證函上的印章以及簽名中顯示的被詢證者名稱是否與詢證函中記載的被詢證者名稱一致。在認為必要的情況下，注冊會計師還可以進一步與被審計單位持有的其他文件進行核對或親自前往被詢證者進行核實等。

如果被詢證者將回函寄至被審計單位，被審計單位將其轉交注冊會計師，詢證函不能視為可靠的審計證據(jù)。在這種情況下，注冊會計師可以要求被詢證者直接書面回復。

(2)通過跟函方式收到回函時的處理

①了解被詢證者處理函證的通常流程和處理人員;

②確認處理詢證函人員的身份和處理詢證函的權限，如索要名片、觀察員工卡或姓名牌等;

③觀察處理詢證函人員是否按照處理函證的正常流程認真處理詢證函，例如，該人員是否在計算機系統(tǒng)或相關記錄中核對相關信息。

(3)以電子形式回函時的處理

對以電子形式收到的回函(如電子郵件)，注冊會計師和回函者應采用一定的程序為電子形式的回函創(chuàng)造安全環(huán)境，可以降低該風險。

電子函證程序涉及多種確認發(fā)件人身份的技術，如加密技術、電子數(shù)碼簽名技術、網(wǎng)頁真實性認證程序。

當注冊會計師存有疑慮時，可以與被詢證者聯(lián)系以核實回函的來源及內容.

例如，當被詢證者通過電子郵件冋函時，注冊會計師可以通過電話聯(lián)系被詢證者，確定被詢證者是否發(fā)送了回函。必要時，注冊會計師可以要求被詢證者提供回函原件。

(4)對詢證函的口頭回復

只對詢證函進行口頭回復不是對注冊會計師的直接書面回復，不符合函證的要求，不能作為可靠的審計證據(jù)。

在收到對詢證函口頭回復的情況下，注冊會計師可以要求被詢證者提供直接書面冋復。如果仍未收到書面回函，注冊會計師需要通過實施替代程序，尋找其他審計證據(jù)以支持口頭回復中的信息。

3.積極式函證未收到回函時的處理

如果采用積極的函證方式實施函證而未能收到回函，注冊會計師應當考慮：

(1)與被詢證者聯(lián)系，要求對方作出回應或再次寄發(fā)詢證函。

(2)如果仍未能得到被詢證者的回應，注冊會計師應當實施替代審計程序。

4.評價審計證據(jù)的充分性和適當性時應考慮的因素

如果注冊會計師認為取得積極式函證回函是獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的必要程序，則替代程序不能提供注冊會計師所需要的審計證據(jù)。

在某些情況下，注冊會計師可能識別出認定層次重大錯報風險，且取得積極式詢證函回函是獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的必要程序。這些情況可能包括：

(1)可獲取的佐證管理層認定的信息只能從被審計單位外部獲得;

(2)存在特定舞弊風險因素，例如，管理層凌駕于內部控制之上，員工和(或)管理層串通使注冊會計師不能信賴從被審計單位獲取的審計證據(jù)。

5.評價函證的可靠性

在評價函證的可靠性時，注冊會計師應當考慮：

(1)對詢證函的設計、發(fā)出及收回的控制情況;

(2)被詢證者的勝任能力、獨立性、授權冋函情況、對函證項目的了解及其客觀性;

(3)被審計單位施加的限制或回函中的限制。

無論是采用紙質還是電子介質，被詢證者的回函中都可能包括免責或其他限制條款。注冊會計師是否依賴回函信息以及依賴的程度取決于免責或限制條款的性質和實質。

●對回函可靠性不產(chǎn)生影響的條款

回函中格式化的免責條款可能并不影響所確認信息的可靠性：

①“提供的本信息僅出于禮貌，我方?jīng)]有義務必須提供，我方不因此承擔任何明示或暗示的責任、義務和擔保”。

②“本回復僅用于審計目的，被詢證方、其員工或代理人無任何責任，也不能免除注冊會計師做其他詢問或執(zhí)行其他工作的責任”。

其他限制條款如果與所測試的認定無關，也不會導致回函失去可靠性。例如，當注冊會計師的審計目標是投資是否存在，并使用函證來獲取審計證據(jù)時，回函中針對投資價值的免責條款不會影響回函的可靠性。

●對回函可靠性產(chǎn)生影響的限制條款

①“本信息是從電子數(shù)據(jù)庫中取得，可能不包括被詢證方所擁有的全部信息”;

②“本信息既不保證準確也不保證是最新的，其他方可能會持有不同意見”;

③“接收人不能依賴函證中的信息”。

如果限制條款使注冊會計師將回函作為可靠審計證據(jù)的程度受到了限制，則注冊會計師可能需要執(zhí)行額外的或替代審計程序。

總結：責任--不會影響回函的可靠性

信息--會影響回函的可靠性

6.對不符事項的處理

注冊會計師應當考慮不符事項是否構成錯報及其對財務報表可能產(chǎn)生的影響，并將結果形成審計工作記錄。除此之外，注冊會計師還應當考慮不符事項發(fā)生的原因和頻率。

不符事項的原因可能是由于雙方登記入賬的時間不同，或是由于一方或雙方記賬錯誤，也可能是被審計單位的舞弊行為。

實施函證程序時，需要關注的舞弊風險跡象以及采取的應對措施有哪些?

(1)舞弊風險跡象

①管理層不允許寄發(fā)詢證函;

②管理層試圖攔截、篡改詢證函或回函，如堅持以特定的方式發(fā)送詢證函;

③被詢證者將回函寄至被審計單位，被審計單位將其轉交注冊會計師;

④注冊會計師跟進訪問被詢證者，發(fā)現(xiàn)回函信息與被詢證者記錄不一致，例如，對銀行的跟進訪問表明提供給注冊會計師的銀行函證結果與銀行的賬面記錄不一致;

⑤從私人電子信箱發(fā)送的回函;

⑥收到同一日期發(fā)回的、相同筆跡的多份回函;

⑦位于不同地址的多家被詢證者的回函郵戳顯示的發(fā)函地址相同;

⑧收到不同被詢證者用快遞寄回的回函，但快遞的交寄人或發(fā)件人是同一個人或是被審計單位的員工;

⑨回函郵戳顯示的發(fā)函地址與被審計單位記錄的被詢證者的地址不一致;

⑩不正常的回函率，例如：銀行函證未回函;與以前年度相比，回函率偏高或回函率重大變動;向被審計單位債權人發(fā)送的詢證函回函率很低;

?被詢證者缺乏獨立性，例如：被審計單位及其管理層能夠對被詢證者施加重大影響以使其向注冊會計師提供虛假或誤導信息(如被審計單位是被詢證者唯一或重要的客戶或供應商);被詢證者既是被審計單位資產(chǎn)的保管人又是資產(chǎn)的管理者。

(2)針對舞弊風險跡象可以采取的應對措施

①驗證被詢證者是否存在、是否與被審計單位之間缺乏獨立性，其業(yè)務性質和規(guī)模是否與被詢證者和被審計單位之間的交易記錄相匹配;

②將與從其他來源得到的被詢證者的地址(如與被審計單位簽訂的合同上簽署的地址、網(wǎng)絡上查詢到的地址)相比較，驗證寄出方地址的有效性;

③將被審計單位檔案中有關被詢證者的簽名樣本、公司公章與回函核對;

④要求與被詢證者相關人員直接溝通討論詢證事項，考慮是否有必要前往被詢證者工作地點以驗證其是否存在;

⑤分別在期中和期末寄發(fā)詢證函，并使用被審計單位賬面記錄和其他相關信息核對相關賬戶的期間變動;

⑥考慮從金融機構獲得被審計單位的信用記錄，加蓋該金融機構公章，并與被審計單位會計記錄相核對，以證實是否存在被審計單位沒有記錄的貸款、擔保、開立銀行承兌匯票、信用證、保函等事項。根據(jù)金融機構的要求，注冊會計師獲取信用記錄時可以考慮由被審計單位人員陪同前往。在該過程中，注冊會計師需要注意確認該信用記錄沒有被篡改。

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