引言

　　1．本準則規(guī)范企業(yè)非貨幣性交易的會計核算和相關信息的披露。

　　2．非貨幣性交易會計核算的主要問題是換入、換出非貨幣性資產的計價，以及相關損益的確認。

　　3．本準則不涉及以下事項：

　　（1）放棄非現(xiàn)金資產（不包括股權）取得股權；

　?。?）企業(yè)合并中所涉及的非貨幣性交易。

　　定義

　　4．本準則使用的下列術語，其定義為：

　　（1）非貨幣性交易，指交易雙方以非貨幣性資產進行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。

　?。?）貨幣性資產，指持有的現(xiàn)金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產，包括現(xiàn)金、應收賬款和應收票據(jù)以及準備持有到期的債券投資等。

　　（3）非貨幣性資產，指貨幣性資產以外的資產，包括存貨、固定資產、無形資產、股權投資以及不準備持有到期的債券投資等。

　?。?）待售資產，指企業(yè)為出售而持有的非貨幣性資產，包括商品、短期股票投資以及不準備持有至到期的債券投資等。

　?。?）非待售資產，指待售資產以外的非貨幣性資產，包括庫存材料、固定資產、無形資產和長期股權投資等。

　?。?）公允價值，指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產交換或債務清償?shù)慕痤~。

　　同類非貨幣性資產交換

　　5．同類非貨幣性資產交換包括：

　?。?）待售資產之間的交換；

　?。?）非待售資產之間的交換；

　?。?）同時換入或換出多項資產，或同時換入、換出多項資產。

　　6．同類非貨幣性資產交換，應以換出資產的賬面價值作為換入資產入賬價值。但是，如果換出資產的公允價值低于其賬面價值，應以換出資產的公允價值作為換入資產入賬價值；換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為當期損失。

　　7．在同類非貨幣性資產交換中如果發(fā)生補價，應區(qū)別不同情況處理。支付補價的，應以換出資產賬面價值與補價之和作為換入資產入賬價值。但是，如果換出資產的公允價值低于其賬面價值，應以換出資產公允價值與補價之和作為換入資產入賬價值；換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為當期損失。收到補價的，應以補價占換出資產公允價值的比例為基礎，確認收益；以換出資產的賬面價值扣除補價；加上已確認的收益，作為換入資產入賬價值。但是，如果換出資產的公允價值低于其賬面價值，應以換出資產公允價值減去補價作為換入資產入賬價值，換出資產公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為當期損失。

　　8．在同類非貨幣性資產交換中，如果同時換入多項資產，應按換入各項資產的公允價值與換入全部資產公允價值總額的比例，對換出資產的賬面價值總額進行分配，以確定各項換入資產的入賬價值。但是，如果換出資產的公允價值總額低于其賬面價值總額，則應按換入各項資產的公允價值與換入全部資產公允價值總額的比例，對換出資產的公允價值總額進行分配，以確定各項換入資產的入賬價值。

　　不同類非貨幣性資產交換

　　9．不同類非貨幣性資產交換，指待售資產與非待售資產之間的交換。

　　10．不同類非貨幣性資產交換，應以換入資產的公允價值作為其入賬價值；換入資產的公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。如果換入資產的公允價值無法確定，應以換出資產公允價值作為換入資產的入賬價值；換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：如果兩者的公允價值都無法確定，應以換出資產賬面價值作為換入資產入賬價值，不確認損益。

　　11．不同類非貨幣性資產交換時如果發(fā)生補價，應區(qū)別不同情況處理。支付補價的，應以換入資產公允價值作為其入賬價值，換入資產公允價值減去補價后，與換出資產賬面價值之間的差額計入當期損益。如果換入資產的公允價值無法確定，應以換出資產的公允價值加上補價作為換入資產的入賬價值，換出資產公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益。如果換入、換出資產公允價值都無法確定，應以換出資產賬面價值加上補價作為換入資產入賬價值，不確認損益。收到補價的，應以換入資產公允價值作為其入賬價值，換入資產公允價值加上補價后，與換出資產賬面價值之間的差額計入當期損益。如果換入資產公允價值無法確定，應以換出資產公允價值減去補價作為換入資產的入賬價值，換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。如果換入、換出資產公允價值都無法確定，應以換出資產賬面價值減去補價作為換入資產入賬價值，不確認損益。

　　12．不同類非貨幣性資產交換時，如果交換行為并沒有實現(xiàn)交換的最終目的，比如，換入的資產還需再次進行非貨幣性交易的，在交換最終目的實現(xiàn)之前，應按本準則第6．7．8條的規(guī)定處理。

　　披露

　　13．企業(yè)應披露如下有關非貨幣性交易的信息：

　　（1）非貨幣性交易的類型；

　　（2）非貨幣性交易涉及的金額；

　?。?）非貨幣性交易的計價基礎以及實現(xiàn)的損益。

　　附則

　　14．本準則由財政部負責解釋。

　　15．本準則自2000年1月1日起施行。

　　《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》指南

　　一、基本要求

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)應分清非貨幣性交易與貨幣性交易的界限

　　企業(yè)在生產經營過程中所進行的各類交易，按照交易對象的屬性，可分為非貨幣性交易和貨幣性交易。非貨幣性交易不同于企業(yè)發(fā)生的一般交易行為，它是指交易雙方以非貨幣性資產進行的交換。本準則旨在規(guī)定非貨幣性交易中換入、換出資產如何計價，以及相關損益如何確認的問題。

　　在非貨幣性交易中，有時也會涉及少量的貨幣性資產。這里的貨幣性資產，稱為補價。非貨幣性資產進行交換，并不意味著不涉及任何貨幣性資產，如果只涉及少量的貨幣性資產，則仍屬于非貨幣性交易。為便于判斷，一般以25％作為參考比例。如果支付的貨幣性資產占換入資產公允價值的比例（或，占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和的比例）低于25％（含25％），則視為非貨幣性交易，應根據(jù)本準則的有關規(guī)定進行會計處理；如果這一比例高于25％（不含25％），則視為貨幣性交易，應根據(jù)貨幣性交易的核算原則進行會計處理。例如，甲公司用一臺設備A1交換乙公司的設備A2，以利于生產經營。在交換日，設備A1的賬面原值為100000元，累計折舊為20000元；設備A2的賬面原值為90000元，累計折舊為15000元。設備A1的公允價值為65000元，設備A2的公允價值為70000元。甲公司另支付銀行存款5000元給乙公司。在這項交易中，甲公司支付的貨幣性資產（即，銀行存款）5000元占換入設備A2公允價值70000元的比例為7．14％（5000／70000）。由于支付的貨幣性資產占換入資產公允價值的比例為7．14％，低于25％，所以，可以斷定這項交易為非貨幣性交易，應根據(jù)本準則的有關規(guī)定進行會計處理。又如，上例中，如果設備A2的公允價值為90000元，在其他條件不變的情況下，甲公司需另支付銀行存款25000元。在這項交易中，甲公司支付的貨幣性資產（即，銀行存款）25000元占換入設備A2公允價值90000元的比例為27．78％（25000／90000）。由于貨幣性資產占換入資產公允價值的比例為27．78％，高于25％，所以，可以斷定這項交易為貨幣性交易，應根據(jù)貨幣性交易的原則進行會計處理。

　　（二）企業(yè)應分清盈利過程完成的非貨幣性交易與盈利過程沒有完成的非貨幣性交易的界限

　　盈利過程是否完成是非貨幣性交易會計核算中的重要概念。這里所講的盈利過程是否完成，強調的是持有換入資產相對于換出資產的目的是否發(fā)生變化。比如，換入的資產，其用途不同于換出的資產，則這一交易的盈利過程已經完成，換出資產所蘊含的經濟利益已經實現(xiàn)；又如，換入資產的用途與換出資產的用途是一樣的，只是改變了資產的具體形態(tài)，仍然服務于原來的目的，則這一交易的盈利過程就沒有完成，換出資產所蘊含的經濟利益還沒有實現(xiàn)。如果非貨幣性交易盈利過程已經完成，則采用公允價值作為計量標準，公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益；如果非貨幣性交易盈利過程沒有完成，則采用賬面價值作為計量標準，一般不確認損益。如果換出資產的公允價值低于其賬面價值，即發(fā)生了減值，則應確認損益。因此，企業(yè)必須分清盈利過程完成的非貨幣性交易與盈利過程沒有完成的非貨幣性交易的界限。

　　需要注意的是，有的非貨幣性交易，雖然換入資產的用途不同于換出資產，但換入資產還需再次用于非貨幣性交易，才能實現(xiàn)交易的最終目的。在這種情況下，也應視為盈利過程沒有完成。比如，用商品換入一臺設備，計劃再用該設備換取另一種設備作為企業(yè)的固定資產，這一交易的盈利過程就沒有完成。當然，在盈利過程沒有完成的情況下，如果換出資產的公允價值低于其賬面價值，也應確認換出資產的減值損失。

　?。ㄈ┢髽I(yè)應合理劃分非貨幣性交易損益的歸屬

　　非貨幣性交易是企業(yè)的特殊交易行為，不同于一般的商品交易。為正確核算非貨幣性交易損益，企業(yè)必須正確區(qū)分非貨幣性交易損益的性質，合理劃分非貨幣性交易損益的歸屬。

　　對于同類非貨幣性資產交換產生的損益，企業(yè)應正確區(qū)分其性質，確定其歸屬。例如，在同類非貨幣性資產交換中，如果換出的資產是原材料、庫存商品，則其公允價值低于賬面價值的差額，可記入“存貨跌價損失”科目；如果換出的資產是固定資產、無形資產，則其公允價值低于賬面價值的差額，可記入“營業(yè)外支出”科目；如果換出的資產是長期股權投資，則其公允價值低于賬面價值的差額，可記入“投資收益”科目。在同類非貨幣性資產交換中涉及補價時，以補價占換出資產公允價值的比例為基礎確認的收益，其會計處理方法是：如果換出的資產是原材料、庫存商品所確認的收益可記入“非貨幣性交易收益”科目，并在利潤表中“其他業(yè)務利潤”項下增設“非貨幣性交易收益”項目加以反映；如果換出的資產是固定資產、無形資產，所確認的收益可記入“營業(yè)外收入”科目；如果換出的資產是長期股權投資，所確認的收益可記入“投資收益”科目。

　　對于不同類非貨幣性資產交換產生的損益，企業(yè)應正確區(qū)分其性質，分別歸屬于“主營業(yè)務收入”、“主營業(yè)務成本”、“其他業(yè)務收入”、“其他業(yè)務支出”、“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”科目核算。具體地說，如果不同類非貨幣性資產交換產生的損益與主營業(yè)務內容有直接關系，應在“主營業(yè)務收入”和“主營業(yè)務成本”科目核算；如果與主營業(yè)務以外的其他銷售或其他業(yè)務有關，應在“其他業(yè)務收入”和“其他業(yè)務支出”科目核算；如果與生產經營無直接關系，應在“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”科目核算。如果不同類非貨幣性資產交換涉及固定資產，應通過“固定資產清理”科目核算，然后轉入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”科目核算。

　　二、關于引言

　　本準則在引言部分指出，下述事項不包括在本準則范圍之內：（1）放棄非現(xiàn)金資產（不包括股權）取得股權；（2）企業(yè)合并中所涉及的非貨幣性交易。

　　放棄非現(xiàn)金資產（不包括股權）取得股權，已在《企業(yè)會計準則——投資》中規(guī)范，不包括在本準則范圍內。放棄股權以取得股權，如果屬于企業(yè)合并，將由相關準則或制度規(guī)范；如果不屬于企業(yè)合并，則按本準則進行會計處理。

　　三、關于定義

　　本準則對“貨幣性資產”、“非貨幣性資產”、“非貨幣性交易”、“待售資產”、“非待售資產”、“公允價值”進行了定義，以下分別加以說明。

　　1．貨幣性資產

　　貨幣性資產，指持有的現(xiàn)金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產，包括現(xiàn)金、應收賬款和應收票據(jù)以及準備有至到期的債券投資等。這里的現(xiàn)金包括庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金。

　　貨幣性資產是相對于非貨幣性資產而言的。二者區(qū)分的主要依據(jù)是資產在將來為企業(yè)帶來的經濟利益，即貨幣金額是否是固定的或可確定的。如果資產在將來為企業(yè)帶來的經濟利益，即貨幣金額是固定的或可確定的，則該資產是貨幣性資產；反之，如果資產在將來為企業(yè)帶來的經濟利益，即貨幣金額是不固定的或不可確定的，則該資產是非貨幣性資產。

　　一般來說，資產負債表所列示的項目中屬于貨幣性資產的項目有：貨幣資金、準備持有至到期的債券投資、應收票據(jù)、應收股利、應收利息、應收賬款、應收補貼款、其它應收款等。

　　2．非貨幣性資產

　　非貨幣性資產，指貨幣性資產以外的資產，包括存貨、固定資產、無形資產、股權投資以及不準備持有至到期的債券投資等。

　　非貨幣性資產有別于貨幣性資產的最基本特征是，其在將來為企業(yè)帶來的經濟利益，即貨幣金額是不固定的或不可確定的。例如，企業(yè)持有固定資產的主要目的是用于生產經營過程，通過折舊方式將其磨損價值轉移到產品成本中，然后通過該產品銷售獲利，固定資產在將來為企業(yè)帶來的經濟利益，即貨幣金額是不固定的或不可確定的，因此，固定資產屬于非貨幣性資產。

　　一般來說，資產負債表所列示的項目中屬于非貨幣性資產的項目有：股權投資、預付賬款、存貨（在途物資、原材料、包裝物、低值易耗品、庫存商品、委托加工物資、委托代銷商品、分期收款發(fā)出商品，生產成本）、不準備持有至到期的債券投資、固定資產、工程物資、在建工程、無形資產等。

　　3．非貨幣性交易

　　非貨幣性交易，指交易雙方以非貨幣性資產進行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。

　　通常情況下，商品交易是用貨幣性資產（如現(xiàn)金）來交換非貨幣性資產（如存貨、固定資產、無形資產等）。在這里，所交換的貨幣性資產的金額，是計量企業(yè)收到的非貨幣性資產成本的基礎，也是計量企業(yè)轉出非貨幣性資產的收益或損失的基礎。但是，非貨幣性交易一般不涉及貨幣性資產，表現(xiàn)為交易雙方以非貨幣性資產與非貨幣性資產相交換。

　　當然，非貨幣性交易中，有時可能涉及少量的貨幣性資產。本準則指南提出了一個參考比例，即，如果支付的貨幣性資產占換入資產公允價值的比例（或，占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和的比例）低于25％（含25％），仍視為非貨幣性交易；如果這一比例高于25％（不含25％），則視為貨幣性交易。

　　4．待售資產

　　待售資產，指企業(yè)為出售而持有的非貨幣性資產，包括商品、短期股票投資以及不準備持有至到期的債券投資等。

　　待售資產是相對于非待售資產而言的。二者區(qū)分的主要依據(jù)是企業(yè)持有資產的目的不同；待售資產是指企業(yè)為出售而持有的非貨幣性資產。企業(yè)持有待售資產的目的不是為在生產商品或提供勞務過程中使用，而是為了通過出售獲利。例如，企業(yè)持有商品的主要目的是為了通過銷售獲利，而不是為了通過使用獲利，所以，商品屬于待售資產。

　　5．非待售資產

　　非待售資產，指待售資產以外的非貨幣性資產，包括庫存材料、固定資產、無形資產和長期股權投資等。

　　非待售資產是指企業(yè)不是為出售而持有的非貨幣性資產。企業(yè)持有非待售資產的主要目的是，作為勞動對象或勞動手段，在正常的生產經營過程中發(fā)揮作用，而不是通過出售獲利。例如，企業(yè)持有庫存材料的主要目的是作為勞動對象，通過在正常的生產經營過程中對其進行加工形成商品，然后通過銷售獲利；企業(yè)持有固定資產的主要目的是作為勞動手段，通過在正常的生產經營過程中作用于勞動對象，或服務于生產經營過程，同時以折舊方式將其磨損價值轉移到產品成本中，最后通過銷售該產品獲利。所以，庫存材料、固定資產都屬于非待售資產。

　　6．公允價值

　　公允價值，指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產交換或債務清償?shù)慕痤~。

　　非貨幣性資產公允價值的確定原則是：如果該資產存在活躍市場，則該資產的市價即為其公允價值；如果該資產不存在活躍市場，但與該資產類似的資產存在活躍市場，則該資產的公允價值應比照相關類似資產的市價確定；如果該資產和與該資產類似的資產均不存在活躍市場，則該資產的公允價值可按其所能產生的未來現(xiàn)金流量以適當?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計算的值值評估確定。

　　具體地說，公允價值可按以下方法確定：（1）有價證券，按現(xiàn)行市價確定；（2）非有價證券，應根據(jù)同類企業(yè)類似證券的市盈率、股利率及其預期增長率等因素估計確定；（3）存貨，按其形態(tài)分別確定；

　　產成品和商品，按其售價減去處置費用和合理利潤后的余額確定；在產品，按其產成品的售價減去至完工時尚需發(fā)生的成本、處置費用和合理利潤后的余額確定；

　　原材料，按現(xiàn)行重置成本確定；（4）固定資產，區(qū)分不同情況確定：

　　使用的固定資產，按現(xiàn)行重置成本確定；暫時使用的固定資產，按具有類似生產能力的固定資產的現(xiàn)行重置成本與可變現(xiàn)凈值二者孰低確定；為出售而持有的固定資產，按可變現(xiàn)凈值確定；（5）專利權、商標權等無形資產，按評估價值確定。

　　四、關于同類非貨幣性資產交換

　?。ㄒ唬┩惙秦泿判再Y產交換的范圍

　　同類非貨幣性資產交換，是指待售資產與待售資產之間的交換以及非待售資產與非待售資產之間的交換。例如，庫存商品與庫存商品相交換、庫存商品與短期股票投資相交換、原材料與原材料相交換、原材料與固定資產相交換、原材料與無形資產相交換，等等。

　　此外，非貨幣性資產交換中，如果企業(yè)以一項資產同時換入多項資產，或同時以多項資產換入一項資產，或以多項資產同時換入多項資產，也視為同類非貨幣性資產交換。

　　（二）不涉及補價情況下同類非貨幣性資產交換

　　同類非貨幣性資產交換，應以換出資產的賬面價值作為換入資產入賬價值。但是，如果換出資產的公允價值低于其賬面價值。應以換出資產的公允價值作為換入資產入賬價值；換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為當期損失。

　　需要說明的是，在換出資產沒有發(fā)生減值的情況下，如果換入資產的公允價值低于換出資產的賬面價值，仍應以換出資產的賬面價值作為換入資產的入賬價值，期末再接資產減值的有關規(guī)定進行會計處理。

　　這里所講的“賬面價值”，一般為資產的賬面余額扣除（或加上）有關備抵賬戶（或附加賬戶）金額后的凈值。其中，“賬面余額”是指賬戶在期末的實際余額，即，賬戶未扣除相關準備之前的余額。例如，存貨的賬面價值，就是存貨的賬面余額扣除有關存貨跌價損失準備后的金額；不準備持有至到期的債券投資的賬面價值，就是債券投資的面值，加應收利息，再加（或減）未攤銷溢價（或折價）后的金額，扣除有關長期投資減值準備。

　　對于非貨幣性交易中發(fā)生的增值稅，應區(qū)別不同情況進行會計處理。例如，如果非貨幣性交易涉及的非貨幣性資產是存貨，則有關增值稅應分別記入“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目或“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目；如果非貨幣性交易涉及的非貨幣性資產是固定資產，則有關增值稅應計入固定資產價值。

　　在非貨幣性交易中發(fā)生的除增值稅以外的其他稅金，應區(qū)別不同情況進行會計處理。例如，如果非貨幣性交易涉及的非貨幣性資產是存貨，則有關營業(yè)稅金、消費稅金應分別記入“主營業(yè)務稅金及附加”、“其他業(yè)務支出”等科目；如果非貨幣性交易涉及的非貨幣性資產是固定資產，則有關營業(yè)稅金應記入。固定資產清理“科目；如果非貨幣性交易涉及的非貨幣性資產是無形資產，則有關營業(yè)稅金應記入”其他業(yè)務支出“科目。

　　在非貨幣性交易中發(fā)生的一些費用，如資產評估費、運雜費等，可以根據(jù)資產計價原則直接計入相關資產的成本，或者直接計入當期費用。

　　舉例——例1資料：甲公司以生產經營過程中使用的車床A交換乙公司生產經營過程中使用的車床B.甲公司換入乙公司車床B的主要目的是為了自用。車床A原值為100000元，在交換日的累計折舊為50000元，公允價值為75000元，車床B的原值為200000元，在交換日的累計折舊為120000元，公允價值為75000元。假設整個交易過程沒有發(fā)生相關稅費。

　　分析：甲公司擁有車床A的主要目的是為了在正常的生產經營過程中使用，而不是為了通過出售獲利；換入乙公司車床B的主要目的也是為了自用，而不是為了通過出售獲利，即，甲公司換入、換出的車床都屬于非待售資產。所以，甲公司進行的非貨幣性交易屬于非待售資產與非待售資產相交換，即，同類非貨幣性資產相交換。

　　會計處理：甲公司

　　第一步，確定換出資產車床A是否發(fā)生減值

　　換出資產設備A的公允價值為75000元，換出資產設備A的賬面價值為50000元（原值100000元－累計折舊50000元），換出資產設備A的公允價值超過其賬面價值的差額為25000元（75000元－5000元），即，換出資產設備A沒有發(fā)生減值。因此，應以換出資產的賬面價值作為換入資產入賬價值。

　　第二步，會計分錄

　　借：固定資產清理 50000

　　累計折舊 50000

　　貸：固定資產－A 100000

　　借：固定資產－B 50000

　　貸：固定資產清理 50000

　　舉例——例2資料：甲公司以一批庫存商品茶杯交換乙公司的一批庫存商品保健杯，以備銷售。庫存商品茶杯的賬面價值為150000元，公允價值為135000元，增值稅稅率為17％，計稅價格等于公允價值。庫存商品保健杯的賬面價值為123000元，公允價值為135000元，增值稅稅率為17％，計稅價格等于公允價值。假設整個交易過程除增值稅以外沒有發(fā)生其他相關稅費。

　　分析：甲公司持有庫存商品茶杯的主要目的是為了在正常的生產經營過程中通過銷售獲利，而不是為了自用；換入乙公司庫存商品保健杯的主要目的也是為了在正常的生產經營過程中通過銷售獲利，而不是為了自用，即，甲公司換入、換出的庫存商品都屬于待售資產。所以，甲公司進行的非貨幣性交易屬于待售資產與待售資產相交換，即，同類非貨幣性資產相交換。

　　會計處理：甲公司

　　第一步，確定換出資產庫存商品茶杯是否發(fā)生減值

　　換出資產庫存商品茶杯的公允價值為135000元，賬面價值為150000元，公允價值低于其賬面價值的差額有15000元（135000元－150000元），即，換出資產庫存商品茶杯已發(fā)生減值。因此，應以換出資產的公允價值作為換入資產入賬價值；換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為當期損失。

　　第二步，計算增值稅進項稅額和銷項稅額

　　根據(jù)增值稅的有關規(guī)定，企業(yè)以庫存商品與庫存商品相交換，視同銷售行為發(fā)生，應計算進項稅額和銷項稅額，繳納增值稅。

　　換出商品的銷項稅額為 135000×17％＝22950元

　　換入商品的進項稅額為 135000×17％＝22950元

　　第三步，會計分錄

　　借：庫存商品——保健杯 135000

　　應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 22950

　　存貨跌價損失 15000

　　貸：庫存商品——茶杯 150000

　　應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 22950

　?。ㄈ┥婕把a價情況下同類非貨幣性資產交換

　　同類非貨幣性資產交換過程中如果發(fā)生補價，應區(qū)別不同情況處理。

　　1．支付補價：同類非貨幣性資產交換中，支付補價的，如果換出資產沒有發(fā)生減值，即，換出資產公允價值不低于其賬面價值，基本原則是以換出資產賬面價值與補價之和作為換入資產入賬價值。用公式表示為：換入資產入賬價值＝換出資產賬面價值＋補價如果換出資產發(fā)生減值，即，換出資產公允價值低于其賬面價值，則應以換出資產公允價值與補價之和作為換入資產入賬價值，換出資產公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為當期損失。用公式表示為：換入資產入賬價值＝換出資產公允價值＋補價確認的損失額＝換出資產賬面價值－換出資產公允價值

　　2．收到補價：同類非貨幣性資產交換中，收到補價的，如果換出資產沒有發(fā)生減值，即，換出資產公允價值不低于其賬面價值，基本原則是以補價占換出資產公允價值的比例為基礎，確認收益；以換出資產的賬面價值扣除補價，加上已確認的收益，作為換入資產入賬價值。確認收益的計算公式為：確認的收益＝補價－（補價／換出資產公允價值）×換出資產賬面價值

　　換入資產入賬價值的計算公式為：換入資產入賬價值＝換出資產賬面價值－補價＋確認的收益或者換入資產入賬價值＝換出資產賬面價值－（補價／換出資產公允價值）×換出資產賬面價值

　　如果換出資產發(fā)生減值，即，換出資產公允價值低于其賬面價值，則應以換出資產公允價值減去補價作為換入資產入賬價值，換出資產公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為當期損失。用公式表示為：換入資產入賬價值＝換出資產公允價值－補價確認的損失額＝換出資產賬面價值－換出資產公允價值

　　舉例——例3資料：M公司擁有一個出租車隊以經營出租業(yè)務，其主要車輛是福特公司的汽車。M公司希望通過增加通用公司的汽車來提高出租車隊汽車的種類。因此，M公司與也擁有一個出租車隊經營出租業(yè)務的N公司商定，M公司用一輛福特汽車交換N公司的一輛通用汽車。福特汽車的原值為150000元，在交換日的累計折舊為15000元，公允價值為160000元；通用汽車的原值為200000元，在交換日的累計折舊為64000元，公允價值為170000元。M公司另外向N公司支付銀行存款10000元。假設整個交換過程沒有發(fā)生相關稅費。

　　分析：M公司擁有出租車隊的主要目的是為了在正常的生產經營過程中通過經營出租業(yè)務獲利，而不是為了出售獲利；換入N公司擁有的通用公司汽車的主要目的也是為了在正常的生產經營過程中通過經營出租業(yè)務獲利，而不是為了出售獲利，即，M公司換入、換出的汽車都屬于非待售資產。所以，M公司進行的非貨幣性交易屬于非待售資產與非待售資產相交換，即，同類非貨幣性資產相交換。

　　N公司擁有出租車隊的主要目的是為了在正常的生產經營過程中通過經營出租業(yè)務獲利，而不是為了出售獲利；換入M公司擁有的福特公司汽車的主要目的也是為了在正常的生產經營過程中通過經營出租業(yè)務獲利，而不是為了出售獲利，即N公司換入、換出的汽車都屬于非待售資產。所以，N公司進行的非貨幣性交易屬于非待售資產與非待售資產相交換，即，同類非貨幣性資產相交換。

　　會計處理：M公司

　　第一步，計算確定所支付的貨幣性資產占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和的比例。支付的貨幣性資產占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和的比例為：10000／（10000＋160000）＝5．88％

　　由于支付的貨幣性資產占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和的比例為5．88％，低于25％，因此，這一交換行為屬于非貨幣性交易，應按非貨幣性交易的原則進行會計處理。

　　第二步，計算確定換出資產福特汽車是否發(fā)生減值。換出資產福特汽車的公允價值為160000元，換出資產福特汽車的賬面價值為135000元（原值150000元－累計折舊15000元），換出資產福特汽車的公允價值超過其賬面價值的差額為25000元（160000元－135000元），即，換出資產福特汽車沒有發(fā)生減值。因此，M公司應以換出資產賬面價值與補價之和作為換入資產入賬價值。

　　第三步，計算確定換入資產入賬價值。換入資產入賬價值＝135000＋10000＝145000元

　　第四步，會計分錄。

　　借：固定資產清理 135000

　　累計折舊 15000

　　貸：固定資產——福特汽車 150000

　　借：固定資產清理 10000

　　貸：銀行存款 10000

　　借：固定資產——通用汽車 145000

　　貸：固定資產清理 145000

　　會計處理N：公司

　　第一步，計算確定所收到的貨幣性資產占換出資產公允價值的比例。收到的貨幣性資產占換出資產公允價值的比例＝10000／170000＝5．88％

　　由于收到的貨幣性資產占換出資產公允價值的比例為5．88％，低于25％，因此，這一交換行為屬于非貨幣性交易，應按非貨幣性交易的原則進行會計處理。

　　第二步，計算確定換出資產通用汽車是否發(fā)生減值。換出資產通用汽車的公允價值為17000元，賬面價值為136000元（原值200000元－累計折舊64000元），公允價值超過其賬面價值的差額為34000元（170000元－136000元），即，換出資產通用汽車沒有發(fā)生減值。因此，N公司應以補價占換出資產公允價值的比例為基礎，確認收益；以換出資產的賬面價值扣除補價，加上已確認的收益，作為換入資產入賬價值。

　　第三步，計算確定應確認的收益及換入資產入賬價值。應確認的收益＝10000－（10000／170000）×136000＝2000元

　　換入資產入賬價值＝136000－10000＋2000＝128000元

　　第四步，會計分錄

　　借：固定資產清理 136000

　　累計折舊 64000

　　貸：固定資產——通用汽車 200000

　　借：銀行存款 10000

　　貸：固定資產清理 10000

　　借：固定資產——福特汽車 128000

　　貸：固定資產清理 128000

　　借：固定資產清理 2000

　　貸：營業(yè)外收入 2000

　　舉例——例4資料：甲公司決定與乙公司交換不同型號的收款機。甲公司擁有收款機的目的是為了在正常的生產經營過程中使用，乙公司擁有收款機的目的也是為了在正常的生產經營過程中使用。甲公司收款機原值為12000元，在交換日的累計折舊為4000元，經過評估的公允價值為7000元；乙公司收款機原值為16000元，在交換日的累計折舊為6000元，經過評估的公允價值為9000元。甲公司向乙公司另支付銀行存款2000元。假設整個交易過程沒有發(fā)生相關稅費。

　　分析：甲公司擁有收款機的主要目的是為了在正常的生產經營過程中使用，而不是為了出售；換入乙公司收款機的主要目的也是為了在正常的生產經營過程中使用，而不是為了出售，即，甲公司換入、換出的收款機都屬于非待售資產。所以，甲公司進行的非貨幣性交易屬于非待售資產與非待售資產相交換，即，同類非貨幣性資產相交換。

　　乙公司擁有收款機的主要目的是為了在正常的生產經營過程中使用，而不是為了出售；換入甲公司收款機的主要目的也是為了在正常的生產經營過程中使用，而不是為了出售，即，乙公司換入、換出的收款機都屬于非待售資產。所以，乙公司進行的非貨幣性交易屬于非待售資產與非待售資產相交換，即，同類非貨幣性資產相交換。

　　會計處理：甲公司

　　第一步，計算確定所支付的貨幣性資產占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和的比例。支付的貨幣性資產占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和的比例為：2000／（7000＋2000）＝22．22％

　　由于支付的貨幣性資產占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和的比例為22．22％，低于25％，因此，非貨幣性資產的交換行為屬于非貨幣性交易，應按非貨幣性交易的原則進行會計處理。

　　第二步，確定換出收款機是否發(fā)生減值。換出資產收款機的公允價值為7000元，賬面價值為8000元（原值12000元－累計折舊4000元），公允價值低于其賬面價值的差額為1000元（7000元－8000元），即，換出資產收款機已發(fā)生減值。因此，應以換出資產公允價值與補價之和作為換入資產入賬價值，換出資產公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為當期損失。

　　第三步，計算確定換入資產入賬價值及確認的損失。換入資產入賬價值＝7000＋2000＝9000元 確認的損失＝（12000－4000）－7000＝1000元

　　第四步，會計分錄

　　借：固定資產清理 8000

　　累計折舊 4000

　　貸：固定資產——收款機 12000

　　借：固定資產清理 2000

　　貸：銀行存款 2000

　　借：固定資產——收款機 9000

　　貸：固定資產清理 9000

　　借：營業(yè)外支出 1000

　　貸：固定資產清理 1000

　　會計處理：乙公司

　　第一步，計算確定所收到的貨幣性資產占換出資產公允價值的比例。收到的貨幣性資產占換出資產公允價值的比例＝2000／9000＝22．22％

　　由于收到的貨幣性資產占換出資產公允價值的比例為22．22％，低于25％，因此，非貨幣性資產的交換行為屬于非貨幣性交易，應按非貨幣性交易的原則進行會計處理。

　　第二步，計算確定換出資產收款機是否發(fā)生減值。換出資產收款機的公允價值為9000元，賬面價值為10000元（原值16000元－累計折舊6000元），公允價值低于其賬面價值的差額為1000元（9000元－1000元），即，換出資產收款機發(fā)生減值。因此，應以換出資產公允價值減去補價作為換入資產入賬價值，換出資產公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為當期損失。

　　第三步，計算確定換入資產入賬價值及確認的損失。換入資產入賬價值＝9000－2000＝7000元應確認的損失＝（16000－6000）－9000＝1000元

　　第四步，會計分錄

　　借：固定資產清理 10000

　　累計折舊 6000

　　貸：固定資產——收款機 16000

　　借：銀行存款 2000

　　貸：固定資產清理 2000

　　借：固定資產——收款機 7000

　　貸：固定資產清理 7000

　　借：營業(yè)外支出 1000

　　貸：固定資產清理 1000

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　　在同類非貨幣性資產交換中，如果同時換入多項資產，應分別是否涉及補價，參照本準則第6條、第7條的規(guī)定進行會計處理。

　　1．未涉及補價

　　在未涉及補價的情況下，基本原則是按換人各項資產的公允價值與換入全部資產公允價值總額的比例，對換出各項資產的購面價值總額進行分配，以確定換入各項資產的入賬價值。但是，如果換出各項資產的公允價值總額低于其賬面價值總額，則應按換入各項資產的公允價值與換入全部資產公允價值總額的比例，對換出各項資產的公允價值總額進行分配，以確定換入各項資產的入賬價值；換出各項資產公允價值總額與其賬面價值總額之間的差額，確認為當期損失。

　　舉例——例5資料：甲公司以生產經營過程中使用的一輛貨運汽車和一輛客運汽車同時交換乙公司在生產經營過程中使用的一臺機床和一臺電腦。甲公司貨運汽車的原值為200000元，在交換日的累計折舊為100000元，公允價值為15000元；客運汽車的原值為100000元，在交換日的累計折舊為50000元，公允價值為75000元。乙公司機床的原值為300000元，在交換日的累計折舊為200000元，公允價值為160000元；電腦的原值為80000元，在交換日的累計折舊為20000元，公允價值為65000元。假設整個交換過程沒有發(fā)生相關稅費。

　　分析：甲公司以生產經營過程中使用的一輛貨運汽車和一輛客運汽車同時交換乙公司在生產經營過程中使用的一臺機床和一臺電腦，為多項資產與多項資產相交換，且屬于同類非貨幣性資產相交換。

　　會計處理：甲公司

　　第一步，計算確定換出資產貨運汽車和客運汽車是否發(fā)生減值。換出資產貨運汽車的公允價值為150000元，客運汽車的公允價值為75000元；換出資產貨運汽車的賬面價值為100000元（原值200000元－累計折舊100000元），客運汽車的賬面價值為500000元（原值100000元－累計折舊50000元）。換出資產貨運汽車和客運汽車的公允價值總額為225000元（150000元＋75000元），換出資產貨運汽車和客運汽車賬面價值總額為150000元（100000元＋50000元），換出資產貨運汽車和客運汽車公允價值總額超過其賬面價值總額的差額為75000元（225000元－150000元），即，換出資產貨運汽車和客運汽車沒有發(fā)生減值。因此，應按換入各項資產的公允價值與換入全部資產公允價值總額的比例，對換出各項資產的賬面價值總額進行分配，以確定換入各項資產的入賬價值。

　　第二步，計算確定換入各項資產的公允價值與換入全部資產公允價值總額的比例機床公允價值占換入全部資產公允價值總額的比例：160000／（160000＋65000）＝71％

　　電腦公允價值占換入全部資產公允價值總額的比例：65000／（160000＋65000）＝29％

　　第三步，計算確定換入各項資產的入賬價值。機床的入賬價值：（100000＋50000）×71％＝106500元電腦的入賬價值：（100000＋50000）×29％＝43500元

　　第四步，會計分錄

　　借：固定資產清理 150000

　　累計折舊 150000

　　貸：固定資產——貨運汽車 200000

　　——客運汽車 100000

　　借：固定資產——機床 106500

　　——電腦 43500

　　貸：固定資產清理 150000

　　舉例——例6資料：M公司決定以生產經營過程中使用的一間廠房和一臺攪拌機同時交換N公司用于生產經營過程的一批原材料和一塊土地，該土地擬用來建造廠房。M公司廠房的原值為100000元，在交換日的累計折舊為20000元，公允價值為65000元；攪拌機的原值為90000元，在交換日的累計折舊為15000元，公允價值為7000元。N公司原材料的帳面價值為2000元，市價（含增值稅）為35100元，增值稅稅率為17％；土地的賬面價值為80000元，公允價值為99900元。假設整個交換過程沒有發(fā)生其他相關稅費。

　　分析：M公司以生產經營過程中使用的一間廠房時一臺攪拌機同時交換N公司生產經營過程中使用的原材料和一塊土地，為多項資產與多項資產相交換，且屬于同類非貨幣性資產相交換。

　　會計處理：M公司

　　第一步，計算確定換出資產廠房和攪拌機是否發(fā)生減值。換出資產廠房的公允價值為65000元，攪拌機的公允價值為70000元；換出資產廠房的賬面價值為80000元（原值100000元－累計折舊20000元），攪拌機的賬面價值為75000元（原值90000元－累計折舊15000元）。換出資產廠房和攪拌機的公允價值總額為135000元（65000元＋70000元），換出資產廠房和攪拌機的賬面價值總額為155000元（80000元＋75000元），換出資產廠房和攪拌機公允價值總額低于其賬面價值總額的差額為20000元（135000元－155000元），即，換出資產廠房和攪拌機發(fā)生減值。因此，應按換入各項資產的公允價值與換入全部資產公允價值總額的比例，對換出各項資產的公允價值總額進行分配，以確定換入各項資產的入賬價值；換出各項資產公允價值總額與其賬面價值總額之間的差額，確認為當期損失。

　　第二步，計算確定原材料的增值稅進項稅額。

　　原材料的增值稅進項稅額：35100／（1＋17％）×17％＝5100元

　　第三步，計算確定換入各項資產的公允價值與換入全部資產公允價值總額的比例

　　土地公允價值占換入全部資產公允價值總額的比例：

　　99900／（99900＋35100）＝74％

　　原材料公允價值占換入全部資產公允價值總額的比例：

　　35100／（99900＋35100）＝26％

　　第四步，計算確定換入各項資產的入賬價值

　　土地的入賬價值：（65000＋70000）×74％＝99900元

　　原材料的入賬價值（含增值稅）：（65000＋70000）×26％＝35100元

　　原材料的入賬價值（不含增值稅）：3500－5100＝30000元

　　第五步，會計分錄

　　借：固定資產清理 155000

　　累計折舊 35000

　　貸：固定資產——廠房 100000

　　——攪拌機 90000

　　借：原材料 30000

　　應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 5100

　　無形資產——土地使用權 99900

　　貸：固定資產清理 135000

　　借：營業(yè)外支出 20000

　　貸：固定資產清理 20000

　　2．涉及補價

　　在涉及補價的情況下，應區(qū)別不同情況處理。

　　支付補價的，基本原則是按換入各項資產的公允價值與換入全部資產公允價值總額的比例，對換出各項資產賬面價值總額與補價之和進行分配，以確定換入各項資產的入賬價值。但是，如果換出各項資產公允價值總額低于其賬面價值總額，則應按換入各項資產的公允價值與換入全部資產公允價值總額的比例，對換出各項資產公允價值總額與補價之和進行分配，以確定換入各項資產的入賬價值；換出各項資產公允價值總額與其賬面價值總額之間的差額，確認為當期損失。

　　收到補價的，基本原則是按補價占換出各項資產公允價值總額的比例為基礎，確認收益；以換出各項資產的賬面價值總額扣除補價，加上已確認的收益，作為換入各項資產的入賬價值總額，并按換入各項資產的公允價值與換入全部資產公允價值總額的比例，對換入各項資產的入賬價值總額進行分配，以確定換入各項資產的入賬價值。但是，如果換出各項資產公允價值總額低于其賬面價值總額，則應以換出各項資產公允價值總額減去補價作為換入各項資產的入賬價值總額，并按換入各項資產的公允價值與換入全部資產公允價值總額的比例，對換入各項資產的入賬價值總額進行分配，以確定換入各項資產的入賬價值；換出各項資產公允價值總額與其賬面價值總額之間的差額，確認為當期損失。

　　舉例——例7

　　資料：M公司擁有一個出租車級經營出租業(yè)務，其主要車輛是福特公司的汽車和長春一汽公司的汽車。M公司希望通過增加通用公司的汽車和豐田公司的汽車來提高出租車隊汽車的種類，因此，M公司與也擁有一個出租車隊經營出租業(yè)務的N公司商定，M公司用一輛福特汽車和一輛長春汽車交換N公司的一輛通用汽車和一輛豐田汽車。福特汽車的原值為150000元，在交換日的累計折舊為15000元，公允價值為160000元；一汽汽車的原值為1000000元，在交換日的累計折舊為600000元，公允價值為500000元。通用汽車的原值為200000元，在交換日的累計折舊為64000元，公允價值為170000元；豐田汽車的原值為800000元，在交換日的累計折舊為450000元，公允價值為500000元。M公司另外向N公司支付銀行存款10000元。假設整個交換過程沒有發(fā)生相關稅費。

　　分析：M公司以擁有的一輛福特公司汽車和一輛長春一汽公司汽車同時交換N公司擁有的一輛通用汽車和一輛豐田汽車，為多項資產與多項資產相交換，且屬于同類非貨幣性資產相交換。

　　會計處理：M公司

　　第一步，計算確定所支付的貨幣性資產占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和的比例

　　支付的貨幣性資產占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和的比例為

　　10000／160000＋500000＋10000）＝1．49％

　　由于支付的貨幣性資產占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和的比例為1．49％，低于25％，因此，非貨幣性資產的交換行為屬于非貨幣性交易，應按非貨幣性交易的原則進行會計處理。

　　第二步，計算確定換出資產福特汽車和一汽汽車是否發(fā)生減值

　　換出資產福特汽車的公允價值為160000元，一汽汽車的公允價值為500000元，換出資產福特汽車的賬面價值為135000元（原值150000－累計折舊15000元），一汽汽車的賬面價值為400000元（原值1000000元－累計折舊600000元）。換出資產福特汽車和一汽汽車的公允價值總額為660000元（160000元＋500000元），換出資產福特汽車和一汽汽車的賬面價值總額為535000元（135000元＋400000元），換出資產福特汽車和一汽汽車公允價值總額超過其賬面價值總額的差額為125000元（660000元－535000元），即換出資產福特汽車和一汽汽車沒有發(fā)生減值。因此，M公司應按換入各項資產的公允價值與換入全部資產公允價值總額的比例，對換出各項資產賬面價值總額與補價之和進行分配，以確定換入各項資產的入賬價值。

　　第三步，計算確定換入各項資產的公允價值與換入全部資產公允價值總額的比例

　　通用汽車公允價值占換入全部資產公允價值總額的比例：

　　170000／（170000＋500000）＝25％

　　豐田汽車公允價值占換入全部資產公允價值總額的比例：

　　500000／（170000＋500000）＝75％

　　第四步，計算確定換入各項資產的入賬價值

　　通用汽車的入賬價值：（135000＋400000＋10000）×25％＝136250元

　　豐田汽車的入賬價值：（135000＋400000＋10000）×75％＝408750元

　　第五步，會計分錄

　　借：固定資產清理 535000

　　累計折舊 615000

　　貸：固定資產——福特汽車 150000

　　——一汽汽車 1000000

　　借：固定資產——通用汽車 136250

　　——豐田汽車 408750

　　貸：固定資產清理 545000

　　借：固定資產清理 10000

　　貸：銀行存款 10000

　　會計處理：N公司

　　第一步，計算確定所收到的貨幣性資產占換出資產公允價值的比例

　　收到的貨幣性資產占換出資產公允價值的比例為

　　10000／（170000＋500000）＝1．49％

　　由于收到的貨幣性資產占換出資產公允價值的比例為1．49％，低于25％，因此，非貨幣性資產的交換行為屬于非貨幣性交易，應按非貨幣性交易的原則進行會計處理。

　　第二步，計算確定換出資產通用汽車和豐田汽車是否發(fā)生減值

　　換出資產通用汽車的公允價值為170000元，豐田汽車的公允價值為500000元；換出資產通用汽車的賬面價值為136000元（原值200000元－累計折舊64000元），豐田汽車的賬面價值為350000元（原值800000元－累計折舊450000元）。換出資產通用汽車和豐田汽車的公允價值總額為670000元（170000元＋500000元），換出資產通用汽車和豐田汽車的賬面價值總額為486000元（136000元＋350000元），換出資產通用汽車和豐田汽車公允價值總額超過其賬面價值總額的差額為184000元（670000元＋486000元），即，換出資產通用汽車和豐田汽車沒有發(fā)生減值。因此，N公司應按補價占換出各項資產公允價值總額的比例為基礎，確認收益；以換出各項資產的賬面價值總額扣除補價，加上已確認的收益，作為換入各項資產的入賬價值總額，并按換入各項資產的公允價值與換入全部資產公允價值總額的比例，對換入各項資產的入賬價值總額進行分配，以確定換入各項資產的入賬價值。

　　第三步，計算確定確認的收益及換入各項資產的入賬價值總額應確認的收益為：

　　10000－10000／（170000＋500000）×（136000＋350000）＝2746元換入各項資產入賬價值總額為：

　　（136000＋350000）－10000＋2746＝478746元

　　第四步，計算確定換入各項資產的公允價值與換入全部資產公允價值總額的比例

　　福特汽車公允價值占換入全部資產公允價值總額的比例：

　　160000／（160000＋500000）＝24％

　　一汽汽車公允價值占換入全部資產公允價值總額的比例：

　　500000／（160000＋500000）＝76％

　　第五步，計算確定換入各項資產的入賬價值

　　福特汽車的入賬價值：478746×24％＝114899元

　　一汽汽車的入賬價值：478746×76％＝363847元

　　第六步，會計分錄

　　借：固定資產清理 486000

　　累計折舊 514000

　　貸：固定資產——通用汽車 200000

　　——豐田汽車 800000

　　借：固定資產——福特汽車 114899

　　——一汽汽車 363847

　　貸：固定資產清理 478746

　　借：銀行存款 10000

　　貸：固定資產清理 10000

　　借：固定資產清理 2746

　　貸：營業(yè)外收入 2746

　　舉例——例8

　　資料：甲飲食公司決定以生產經營過程中使用的餐廳和一臺食品加工機換入乙出租汽車公司的一輛豐田汽車和一輛奔馳汽車，用于經營目的。乙出租汽車公司擁有豐田汽車和奔馳汽車的主要目的是為了經營出租業(yè)務。甲飲食公司餐廳的原值為800000元，在交換日的累計折舊為105000元，公允價值為600000元；食品加工機的原值為1000000元，在交換日的累計折舊為400000元，公允價值為500000元。乙出租汽車公司豐田汽車的原值為1850000元，在交換日的累計折舊為1000000元，公允價值為750000元；奔馳汽車的原值為800000元，在交換日的累計折舊為300000元，公允價值為450000元，甲飲食公司另外向乙出租汽車公司支付銀行存款100000元，假設整個交換過程沒有發(fā)生相關稅費。

　　分析：甲飲食公司以擁有的餐廳和一臺食品加工機同時交換乙出租汽車公司擁有的一輛豐田汽車和一輛奔馳汽車，為多項資產與多項資產相交換，且屬于同類非貨幣性資產相交換。

　　會計處理：甲飲食公司

　　第一步，計算確定所支付的貨幣性資產占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和的比例

　　支付的貨幣性資產占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和的比例為：

　　100000／（600000＋500000＋100000）＝8．31％

　　由于支付的貨幣性資產占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和的比例8．3％，低于25％，因此，這一交換行為屬于非貨幣性交易，應按非貨幣性交易的原則進行會計處理。

　　第二步，計算確定換出資產餐廳和食品加工機是否發(fā)生減值

　　換出資產餐廳的公允價值為600000元，食品加工機的公允價值為500000元；換出資產餐廳的賬面價值為695000元（原值800000元－累計折舊105000元），食品加工機的賬面價值為600000元（原值1000000元－累計折舊400000元）。換出資產餐廳和食品加工機的公允價值總額為1100000元（600000元＋500000元），換出資產餐廳和食品加工機的賬面價值總額為1295000元（695000元＋600000元），換出資產餐廳和食品加工機賬面價值總額超過其公允價值總額的差額為195000元（1295000元－1100000元），即，換出資產餐廳和食品加工機發(fā)生減值。因此，甲飲食公司應以換入各項資產的公允價值與換入全部資產公允價值總額的比例，對換出各項資產公允價值總額與補價之和進行分配，以確定換入各項資產的入賬價值；換出各項資產公允價值總額與其賬面價值總額之間的差額，確認為當期損失。

　　第三步，計算確定換入各項資產的公允價值與換入全部資產公允價值總額的比例

　　豐田汽車公允價值占換入全部資產公允價值總額的比例：

　　750000／（750000＋450000）＝62．5％

　　奔馳汽車公允價值占換入全部資產公允價值總額的比例：

　　450000／（750000＋450000）＝37．5％

　　第四步，計算確定換入各項資產的入賬價值

　　豐田汽車的入賬價值：（600000＋500000＋100000）62．5％＝750000元

　　奔馳汽車的入賬價值：（600000＋500000＋100000）×37．5％＝450000元

　　第五步，會計分錄

　　借：固 定 資 產 清 理 1295000

　　累 計 折 舊 505000

　　貸：固定資產——餐廳 800000

　　——食品加工機 1000000

　　借：固定資產——豐田汽車 750000

　　——奔馳汽車 450000

　　貸：固定資產清理 1200000

　　借：固定資產清理 100000

　　貸：銀行存款 100000

　　借：營業(yè)外支出 195000

　　貸：固定資產清理 195000

　　會計處理：乙出租汽車公司

　　第一步，計算確定所收到的貨幣性資產占換出資產公允價值的比例

　　收到的貨幣性資產占換出資產公允價值的比例為：

　　100000／（750000＋450000）＝8．3％

　　由于收到的貨幣性資產占換出資產公允價值的比例為8．3％，低于25％，因此，這一交換行為屬于非貨幣性交易，應按非貨幣性交易的原則進行會計處理。

　　第二步，計算確定換出資產豐田汽車和奔馳汽車是否發(fā)生減值

　　換出資產豐田汽車的公允價值為750000元，奔馳汽車的公允價值為450000元；換出資產豐田汽車的賬面價值為850000元（原值1850000元－累計折舊1000000元），奔馳汽車的賬面價值為500000元（原值800000元－累計折舊300000元）。換出資產豐田汽車和奔馳汽車的公允價值總額為1200000元（750000元＋450000元），換出資產豐田汽車和奔馳汽車的賬面價值總額為1350000元（850000元＋500000元），換出資產豐田汽車和奔馳汽車公允價值總額低于其賬面價值總額的差額為150000元（120000元－1350000元），即，換出資產豐田汽車和奔馳汽車發(fā)生減值。因此，N出租汽車公司應以換出各項資產公允價值總額減去補價作為換入各項資產的入賬價值總額，并按換入各項資產的公允價值與換入全部資產公允價值總額的比例，對換入各項資產的入賬價值總額進行分配，以確定換入各項資產的入賬價值；換出各項資產公允價值總額與其賬面價值總額之間的差額，確認為當期損失。

　　第三步，計算確定換入各項資產的入賬價值總額

　　換入各項資產的入賬價值總額：（750000＋450000）－100000＝1100000元

　　第四步，計算確定換入各項資產的公允價值與換入全部資產公允價值總額的比例

　　餐廳公允價值占換入全部資產公允價值總額的比例：

　　600000／（600000＋500000）＝54．5％

　　食品加工機允價值占換入全部資產公允價值總額的比例：

　　500000／（600000＋500000）＋45．5％

　　第五步，計算確定換入各項資產的入賬價值

　　餐廳的入賬價值：11100000×54．5％＝599500元

　　食品加工機的入賬價值：1100000×45．5％＝500500元

　　第六步，會計分錄

　　借：固定資產清理 1350000

　　累計折舊 1300000

　　貸：固定資產——豐田汽車 1850000

　　——奔馳汽車 800000

　　借：固定資產——餐廳 599500

　　——食品加工機 500500

　　貸：固定資產清理 1100000

　　借：銀行存款 100000

　　貸：固定資產清理 100000

　　借：營業(yè)外支出 150000

　　貸：固定資產清理 150000

　　五、關于不同類非貨幣性資產交換

　　不同類非貨幣性資產交換，是指待售資產與非待售資產之間的交換。例如，庫存商品與固定資產相交換、庫存商品與原材料相交換、庫存商品與固定資產相交換、庫存商品與無形資產相交換，等等。

　　（一）不涉及補價情況下不同類非貨幣性資產交換

　　不同類非貨幣性資產交換，基本原則是以換入資產的公允價值作為其入賬價值；換入資產的公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。如果換入資產的公允價值無法確定，應以換出資產公允價值作為換入資產的入賬價值；換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。如果兩者的公允價值都無法規(guī)定，應以換出資產賬面價值作為換入資產入賬價值，不確認損益。

　　舉例——例9

　　資料：甲木器加工公司決定以生產的賬面價值為8500元的一張辦公桌換入乙板材加工公司的二立方米木材，木材的賬面價值為8000元。甲木器加工公司換入木材的主要目的是為在生產經營過程中將其加工成產品。辦公桌的公允價值為10000元，木材的公允價值為10000元。甲木器加工公司銷售辦公桌的增值稅稅率為17％，計稅價格等于公允價值。假設交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他相關稅費。

　　分析：甲木器加工公司持有辦公桌的主要目的是為了在正常的生產經營過程中通過銷售獲利，而不是為了自用；換入乙板材加工公司持有的木材是為了自用，而不是為了銷售獲利，即，甲木器加工公司換出