1、 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的概念沒有明確界定。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)將財(cái)務(wù)擔(dān)保合同定義為：借款人不履行還款義務(wù)時(shí)，合同發(fā)行人應(yīng)當(dāng)按照約定向貸款人返還債務(wù)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)》第24條規(guī)定，企業(yè)成為金融工具合同的一方時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。因此，擔(dān)保企業(yè)與客戶簽訂的擔(dān)保合同生效時(shí)，可以確認(rèn)屬于金融負(fù)債的“財(cái)務(wù)擔(dān)保合同”。對(duì)于“財(cái)務(wù)擔(dān)保合同”的初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)》第五章“金融工具的計(jì)量”作了如下規(guī)定：

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)第30條規(guī)定：“金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量?！备鶕?jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》第17條的規(guī)定，財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的公允價(jià)值是提供擔(dān)保的費(fèi)用。因此，財(cái)務(wù)擔(dān)保合同應(yīng)當(dāng)按照提供擔(dān)保的費(fèi)用進(jìn)行初始確認(rèn)。這一規(guī)定類似于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)“金融資產(chǎn)和金融負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)，主體應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量”和“企業(yè)與非關(guān)聯(lián)方簽訂財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的，初始確認(rèn)時(shí)的公允價(jià)值等于提供擔(dān)保的費(fèi)用”?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)》第33條規(guī)定：“財(cái)務(wù)擔(dān)保合同不屬于指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)后按照下列兩項(xiàng)金額中的較高者進(jìn)行后續(xù)計(jì)量：①按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)一或有事項(xiàng)》確定的金額；②初始確認(rèn)金額扣除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)一收入》確定的累計(jì)攤銷金額后的余額。”參見國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)：“財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的發(fā)行人應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對(duì)合同進(jìn)行初始計(jì)量，后續(xù)計(jì)量按照下列兩個(gè)金額中的較高者確定：（1）按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——準(zhǔn)備金、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)確定的金額；（2）公允價(jià)值初始金額減去根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)“收入”確認(rèn)的累計(jì)攤銷金額?？梢钥闯觯@兩項(xiàng)規(guī)定基本相同。通過對(duì)上述規(guī)定的分析，筆者認(rèn)為新準(zhǔn)則下?lián)I(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理如下：

1。擔(dān)保合同生效時(shí)，按照擔(dān)保合同的規(guī)定向擔(dān)保人收取的擔(dān)保費(fèi)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為金融負(fù)債——“金融擔(dān)保合同”，借記“銀行存款”等科目，貸記“金融擔(dān)保合同”科目。同時(shí)，根據(jù)企業(yè)簽署的擔(dān)保文件記載的金額，計(jì)入或有負(fù)債（擔(dān)保）輔助賬戶。一方面，擔(dān)保費(fèi)收入應(yīng)當(dāng)分期攤銷確認(rèn)。根據(jù)當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的擔(dān)保費(fèi)用收入，借記“財(cái)務(wù)擔(dān)保合同”科目，貸記“擔(dān)保費(fèi)用收入”科目。另一方面，對(duì)未到期的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，應(yīng)當(dāng)按照保險(xiǎn)后監(jiān)管確定的風(fēng)險(xiǎn)程度進(jìn)行評(píng)估，并按照以下兩個(gè)金額中的較高者進(jìn)行后續(xù)計(jì)量：（1）按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)》確定的金額。13-或有事項(xiàng)；（2）初始確認(rèn)金額扣除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確定的累計(jì)攤銷金額后的余額。即按采取反擔(dān)保措施預(yù)計(jì)收回的金額借記相關(guān)資產(chǎn)，按上述計(jì)量方法確定的金額貸記“財(cái)務(wù)擔(dān)保合同”標(biāo)的，差額借記相關(guān)費(fèi)用。（1） 被擔(dān)保人應(yīng)當(dāng)提前清償被擔(dān)保的主債務(wù)，解除擔(dān)保企業(yè)的擔(dān)保責(zé)任。按與擔(dān)保合同相關(guān)的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同賬面余額借記“財(cái)務(wù)擔(dān)保合同”科目，按原計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)和費(fèi)用的金額貸記相關(guān)資產(chǎn)和費(fèi)用，差額貸記“擔(dān)保費(fèi)收入”科目。同時(shí)核銷或有負(fù)債（出具擔(dān)保）輔助賬戶中的擔(dān)保項(xiàng)目。

（2）被擔(dān)保方未違約，按時(shí)還貸：

核銷與擔(dān)保有關(guān)的“財(cái)務(wù)擔(dān)保合同”金額，并在或有負(fù)債輔助賬戶（出具擔(dān)保）中核銷擔(dān)保。

（3）被擔(dān)保人違約

違約發(fā)生在擔(dān)保企業(yè)實(shí)施賠償之前的，通過跟蹤判斷客戶信用狀況，按照上述計(jì)量方法調(diào)整“財(cái)務(wù)擔(dān)保合同”金額。如果被擔(dān)保人在此期間償還全部或部分貸款，則與擔(dān)保有關(guān)的“財(cái)務(wù)擔(dān)保合同”的金額應(yīng)全部或部分注銷。擔(dān)保企業(yè)履行賠償義務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)核銷與擔(dān)保有關(guān)的《財(cái)務(wù)擔(dān)保合同》的全部金額。按與擔(dān)保合同有關(guān)的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同賬面余額借記“財(cái)務(wù)擔(dān)保合同”科目，按實(shí)際支付的賠償金額貸記“銀行存款”，依次貸記相關(guān)資產(chǎn)和費(fèi)用，取消或有負(fù)債輔助賬戶中的擔(dān)保項(xiàng)目（出具擔(dān)保）。最后，根據(jù)反擔(dān)保措施的執(zhí)行情況，確定與擔(dān)保業(yè)務(wù)相關(guān)的損失。

這里有一些例子：擔(dān)保企業(yè)與客戶簽訂擔(dān)保合同。合同約定，擔(dān)保企業(yè)于2007年8月一次性收取保費(fèi)收入120萬元，擔(dān)保金額為1000萬元。本合同于2007年9月生效，保證責(zé)任期為一年。

（1）8月份，公司在擔(dān)保合同生效前收到的擔(dān)保費(fèi)，按實(shí)際收取金額（單位：萬元，下同）作為預(yù)收擔(dān)保費(fèi)處理：

借款：銀行存款120

借款：預(yù)收擔(dān)保費(fèi)120

（2）9月份，擔(dān)保合同生效，財(cái)務(wù)擔(dān)保合同按照公允價(jià)值進(jìn)行初始確認(rèn)，即：，擔(dān)保撤銷確認(rèn)：借款：預(yù)付擔(dān)保費(fèi)120；借款：財(cái)務(wù)擔(dān)保合同120，按公司簽署的擔(dān)保文件記載的金額計(jì)入或有負(fù)債（擔(dān)保）輔助賬戶。

（3）9月至12月，每月月底，確認(rèn)當(dāng)月?lián)ＹM(fèi)收入（本例假設(shè)擔(dān)保企業(yè)在擔(dān)保期間采用直線法確認(rèn)擔(dān)保費(fèi)收入）：

借款：財(cái)務(wù)擔(dān)保合同10

借款：擔(dān)保費(fèi)收入10

（4）2007年末，財(cái)務(wù)擔(dān)保合同賬面價(jià)值80萬元。此時(shí)，金融監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)客戶財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，很可能到期無法償還債務(wù)。同時(shí)，經(jīng)測算，通過各種反擔(dān)保措施可收回的金額為700萬元。本次按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)--或有事項(xiàng)》確定的金額高于擔(dān)保收入累計(jì)攤銷額后的余額，則：

借方：應(yīng)收薪酬700

經(jīng)營管理費(fèi)220

貸方：財(cái)務(wù)擔(dān)保合同920

（5）擔(dān)保費(fèi)收入在合同到期前每個(gè)月末確認(rèn)：

借方：財(cái)務(wù)擔(dān)保合同10

貸方：擔(dān)保費(fèi)用收入10

信用：擔(dān)保費(fèi)用收入10同時(shí)，應(yīng)根據(jù)cas13和cas14的較高金額對(duì)“財(cái)務(wù)擔(dān)保合同”進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。如果客戶的經(jīng)營狀況沒有改善，則：

借款：經(jīng)營管理費(fèi)10

借款：財(cái)務(wù)擔(dān)保合同10

（6）擔(dān)保業(yè)務(wù)可能出現(xiàn)以下情況：

①被擔(dān)保人于2008年6月提前還清債務(wù)，擔(dān)保企業(yè)應(yīng)核銷或有負(fù)債輔助賬戶（出具擔(dān)保）中的擔(dān)保項(xiàng)目，核銷與擔(dān)保相關(guān)的“財(cái)務(wù)擔(dān)保合同”金額