1、 案件基本情況近日，某地方稅務(wù)局接到某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司（簡(jiǎn)稱a公司）已繳納的城市土地使用稅退稅申請(qǐng)。2009年至2014年，a公司以公開(kāi)拍賣方式取得了某湖灣a、B、C、D、E五塊土地，并取得了國(guó)有土地使用證抵押貸款。申報(bào)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅及滯納金6571317.42元。a公司在辦理開(kāi)發(fā)手續(xù)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，拍賣獲得的5塊土地均為林地，林業(yè)部門已出具相關(guān)證明。a公司提供了5張未實(shí)際交付使用的土地的現(xiàn)場(chǎng)照片。市地稅局發(fā)現(xiàn)，有5宗土地上仍有雜草和樹(shù)木。此外，當(dāng)?shù)卣?016年1月發(fā)布了一份辦公文件，稱截至目前，該土地?zé)o法按照凈土地標(biāo)準(zhǔn)交付給a公司。國(guó)土資源部重新發(fā)布正式補(bǔ)充協(xié)議，并將土地交付延遲至2016年9月30日（a地塊）、2017年5月30日（b地塊）、2017年5月30日（C地塊）、2017年5月30日（d地塊）和2017年12月30日（E地塊）。a公司現(xiàn)以未實(shí)際取得和使用交付的土地為由，對(duì)原申報(bào)的城市土地使用稅進(jìn)行錯(cuò)繳，申請(qǐng)退還已繳納的城市土地使用稅及滯納金6571317.42元。經(jīng)過(guò)集體審議，地稅局提出了兩種觀點(diǎn)：

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，城市土地使用稅是以征收范圍內(nèi)的土地為征稅對(duì)象，以實(shí)際占用土地面積為計(jì)稅依據(jù)，對(duì)有土地使用權(quán)的單位和個(gè)人征收的一種稅。城市土地所有權(quán)屬于國(guó)家，單位和個(gè)人只享有占用土地的使用權(quán)。因此，土地利用本質(zhì)上是一種對(duì)占用土地資源或行為征稅的行為。a公司沒(méi)有按照國(guó)有土地出讓合同約定的時(shí)間取得應(yīng)當(dāng)交付的土地，也沒(méi)有實(shí)際使用該土地。因此，國(guó)土部門下發(fā)補(bǔ)充協(xié)議推遲交房。《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)稅和城市土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅[2006]186號(hào)）規(guī)定，以出讓、轉(zhuǎn)讓等方式有償取得土地使用權(quán)的，受讓人應(yīng)當(dāng)自合同約定的土地交付時(shí)間后的次月起繳納城市土地使用稅；合同未約定土地交付時(shí)間的，受讓人應(yīng)當(dāng)自合同簽訂后的次月起繳納城市土地使用稅。實(shí)踐中，國(guó)土資源部門認(rèn)定土地遲延交付并簽訂補(bǔ)充合同的，按照《合同法》有關(guān)規(guī)定，補(bǔ)充合同一般與原合同具有同等法律效力，納稅義務(wù)時(shí)間可根據(jù)延遲交貨時(shí)間確定。本案的證明材料顯示，該地塊并未提前使用。根據(jù)政策執(zhí)行情況，城市土地使用稅納稅義務(wù)時(shí)間應(yīng)根據(jù)延遲交付時(shí)間確定。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，5宗土地都取得了國(guó)有土地使用證和銀行按揭貸款，這是排他性的，實(shí)際取得了土地抵押權(quán)。雖然沒(méi)有實(shí)際使用，但可以視為實(shí)際占有和所得，應(yīng)當(dāng)判斷納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生。此外，a公司不愿意通過(guò)法律途徑否定合同的效力，仍聲稱自己是土地使用權(quán)人。考慮到退稅金額巨大，退稅執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)大，建議不做退稅。《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱條例）第二條規(guī)定：“在市、縣、鎮(zhèn)、工礦區(qū)使用土地的單位和個(gè)人，為城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅人，并應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納土地使用稅。”本條所稱使用，是指土地實(shí)物使用，是否包括土地使用權(quán)是本案的重點(diǎn)。但《條例》第一條規(guī)定：“為了合理利用城市土地，調(diào)節(jié)土地差別收益，提高土地利用效率，加強(qiáng)土地管理，制定本條例。”，那么，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)如果在取得土地后不進(jìn)行開(kāi)發(fā)，就不應(yīng)該繳納城市土地使用稅，這顯然違背了合理利用城市土地的目的。

根據(jù)《土地登記辦法》（國(guó)土資源部令第40號(hào)）第9條，《不動(dòng)產(chǎn)登記暫行條例實(shí)施細(xì)則》（國(guó)土資源部令第63號(hào)）第三十四條、《國(guó)土資源部關(guān)于規(guī)范土地登記的意見(jiàn)》（國(guó)土資源部令第134號(hào)）第三條，辦理國(guó)有土地使用證通常需要土地交接確認(rèn)書。因此，a公司的國(guó)有建設(shè)用地已取得國(guó)有土地使用證。從法律角度看，雙方都辦理了土地交接手續(xù)。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅和城市土地使用稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]152號(hào)）第三條，“納稅人因財(cái)產(chǎn)、土地實(shí)物或者權(quán)利狀況發(fā)生變化，依法終止房產(chǎn)稅、城市土地使用稅納稅義務(wù)的，應(yīng)納稅額的計(jì)算，以發(fā)生變化的月末財(cái)產(chǎn)、土地的實(shí)物或者權(quán)利狀況發(fā)生變化之日為準(zhǔn)。”可見(jiàn)，納稅義務(wù)的發(fā)生主要集中在實(shí)物或權(quán)利兩種狀態(tài)。因此，在納稅人取得相應(yīng)的土地權(quán)利時(shí)，是否發(fā)生納稅義務(wù)，應(yīng)當(dāng)是一個(gè)重要條件。

城市土地使用稅屬于準(zhǔn)房產(chǎn)稅，盡管憲法規(guī)定城市土地所有權(quán)屬于國(guó)家，單位和個(gè)人只有城市土地使用權(quán)。然而，從實(shí)際效用的角度來(lái)看，城市土地所有權(quán)與其法定使用年限之間的關(guān)系并不大。因此，如果取得國(guó)有土地使用證，就應(yīng)該承擔(dān)納稅義務(wù)。從產(chǎn)權(quán)角度看，《中華人民共和國(guó)物權(quán)法》第139條規(guī)定“建設(shè)用地使用權(quán)自登記時(shí)設(shè)立”，a公司取得國(guó)有土地使用證，占用土地5塊。a公司不僅擁有土地增值權(quán)，還從銀行獲得土地抵押貸款。目前，這5宗土地使用權(quán)存在一定瑕疵，待相關(guān)審批手續(xù)辦理完畢后，方可開(kāi)發(fā)利用。當(dāng)然，從納稅人的角度來(lái)看，購(gòu)買土地的目的是為了開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)。如果不能發(fā)展，就不能達(dá)到最初的目的。從合同法的角度看，政府出讓的主體土地存在一定的缺陷。建議a公司在土地使用權(quán)出讓合同中注意違約責(zé)任。有約定的，可以依照《中華人民共和國(guó)合同法》第一百五十五條的規(guī)定：“出賣人交付的標(biāo)的物不符合質(zhì)量要求的，買受人可以依照本法第一百一十一條的規(guī)定要求承擔(dān)違約責(zé)任。你知道嗎