怎樣處理債務(wù)重組所得稅

《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》第四條規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得。

下面舉一案例說明：

甲公司欠乙公司售貨款20萬元，因甲公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法按期償還債務(wù)，經(jīng)與乙公司協(xié)商并達(dá)成協(xié)議，乙公司同意甲公司用一批庫存商品抵償債務(wù)。該批商品賬面價(jià)值12萬元，公允價(jià)值15萬元，計(jì)稅價(jià)等于公允價(jià)值。按債務(wù)重組新準(zhǔn)則第五條規(guī)定，甲公司計(jì)入當(dāng)期損益的金額應(yīng)為：20-15+=8。因此，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)為：借記“應(yīng)付賬款”20萬元，貸記“庫存商品”12萬元和“營業(yè)外收入”8萬元。也就是說，債務(wù)人甲公司要確認(rèn)以公允價(jià)值15萬元的商品抵償20萬元債務(wù)實(shí)現(xiàn)的5萬元所得，以及以12萬元商品按15萬元視同銷售實(shí)現(xiàn)的所得3萬元，合計(jì)實(shí)現(xiàn)所得8萬元，計(jì)入當(dāng)期損益。

但這樣的處理，顯然沒有考慮甲公司用庫存商品抵頂債務(wù)這一視同銷售行為應(yīng)計(jì)提的增值稅銷項(xiàng)稅金2.55萬元。如果考慮增值稅銷項(xiàng)稅金，債務(wù)人甲企業(yè)對上述業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理在沖減“應(yīng)付賬款”20萬元，減少庫存商品12萬元的同時(shí)，還要增加“應(yīng)交稅金”2.55萬元，這樣，“營業(yè)外收入”就不是8萬元而是5.45萬元了。這樣處理的結(jié)果將使得該項(xiàng)債務(wù)重組確認(rèn)的會(huì)計(jì)收益為5.45萬元，與上面按照新準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算的8萬元結(jié)果不符。如果按新準(zhǔn)則將債務(wù)重組收益確認(rèn)為8萬元，那么計(jì)提的增值稅銷項(xiàng)稅金似乎又無法進(jìn)行賬務(wù)處理。

請問，上述中，到底哪一種處理方法正確所得稅上應(yīng)按哪一種方法確認(rèn)所得額

答：這是一個(gè)對非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值理解的問題。應(yīng)該說，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，后一種債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理是正確的，而且企業(yè)所得稅上也是按照后一種確認(rèn)債務(wù)重組所得5.45萬元。其差別的主要原因是，抵償債務(wù)資產(chǎn)的公允價(jià)值和轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值有不同的含義，前者公允價(jià)值是含稅的，而后者公允價(jià)值卻是不含稅的。

我們應(yīng)該將甲公司以商品償債的行為分解為銷售商品和以銷售商品的公允價(jià)值償還債務(wù)兩項(xiàng)行為。我們知道，增值稅屬于價(jià)外稅，所以，計(jì)算甲公司銷售商品實(shí)現(xiàn)利潤時(shí)候的公允價(jià)值是不含稅的，以轉(zhuǎn)讓商品的公允價(jià)值15萬元減除轉(zhuǎn)讓成本12萬元，實(shí)現(xiàn)的銷售所得就是3萬元。而以商品還債時(shí)，雙方都是按商品發(fā)票金額計(jì)算的，此時(shí)計(jì)算償還債務(wù)所得的公允價(jià)值是含稅的，因而甲公司以含稅價(jià)17.55萬元償還同樣是含稅價(jià)20萬元的債務(wù)，獲得的所得就是2.45萬元。《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》第六條還規(guī)定，債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對債務(wù)人的讓步，包括以低于債務(wù)計(jì)稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得。據(jù)此，所得稅上債務(wù)重組分解為兩項(xiàng)行為實(shí)現(xiàn)的所得為5.45萬元。

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