一、國內重組——特殊重組范圍仍有不確定性

2008年企業所得稅法實施后，財政部、國家稅務總局先后出臺《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號，以下簡稱“59號文件”)和《企業重組業務企業所得稅管理辦法》(2010年國家稅務總局第4號公告，以下簡稱“4號公告”。59號文件和4號公告以及其他相關文件?共同構成了我國現行企業重組企業所得稅政策體系。

59號文件和4號公告借鑒了企業重組稅收政策和征管模式的國際經驗(如美國稅法中商業目的、持續經營以及股東利益持續等要求)，初步規范和建立了企業兼并重組過程適用的企業所得稅法規體系，特別體現在對符合特定要求的兼并重組適用特殊性稅務處理(以下簡稱“特殊重組”)。符合此稅務處理的條件是：兼并重組具有合理商業目的，經營期限限制(重組后12個月內不改變原實質性經營活動)，持股期限限制(重組后連續12個月不得轉讓)，標的資產、股權比例要求(占總體資產股權不少于75%)，股權支付限制(股權支付不低于85%)。但特殊重組并不是永久免稅，而是稅法特別許可的納稅遞延，體現了稅收不妨礙企業正常重組業務的中性原則，因為企業在特殊重組中通常沒有或僅有很少現金收入，若是強行要求相關方企業均按一般重組繳稅，則明顯會給相關企業帶來現金流壓力，從而妨礙企業從商業需要出發開展重組業務，最終導致全社會經濟效率損失。雖然上述文件體系明確了適用特殊重組的情形條件，但后續有關的說明、解讀和釋例仍有待完善。

另外值得一提的是，在西方發達國家稅法中，通常將所得區分為一般所得和資本利得，一般所得適用一般稅率，而對于長期積累形成的資本利得適用較低稅率分別征稅，而中國所得稅法未加以區分，故未能享受特殊重組待遇的重組行為從某種意義上說將承擔更重稅負。

二、跨境重組——受698號文件“穿透”規定的影響

2009年12月10日，國家稅務總局發布《關于加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》(國稅函〔2009〕698號，以下簡稱“698號文件”)。698號文件第五條規定，境外投資方(實際控制方)間接轉讓中國居民企業股權，如果被轉讓的境外控股公司所在國(地區)實際稅負低于12.5%或者對其居民境外所得不征所得稅的，應自股權轉讓合同簽訂之日起30日內，向被轉讓股權的中國居民企業所在地主管稅務機關提供股權轉讓合同或協議等資料;第六條規定，“境外投資方(實際控制方)通過濫用組織形式等安排間接轉讓中國居民企業股權?且不具有合理的商業目的?規避企業所得稅納稅義務的?主管稅務機關層報稅務總局審核后可以按照經濟實質對該股權轉讓交易重新定性?否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在”。

698號文件對跨境重組的稅務處理有直接影響。698號文件重申了中國稅務機關可視情執行一般反避稅原則來否定境外中間控股公司存在的權力，即意味著在非居民企業通過轉讓中間控股公司股權(另一非居民企業)從而間接轉讓中國居民公司股權的情形下，如果中間控股公司缺乏在當地的商業實質，則可能被認定為是通過“濫用組織形式”來“規避企業所得稅納稅義務”，最終該股權轉讓會被視為非居民企業直接轉讓中國居民企業股份而負有繳納企業所得稅的義務。從全國多個執行案例可以看出，只要主管稅務機關認定被轉讓的中間控股公司在其注冊成立地無商業實質(即沒有或極少當地資產、當地雇員和當地繳稅)，通常稅務機關就要求轉讓方企業就股權轉讓收益繳納企業所得稅。另值得一提的是，698號文件一定程度上可以視為完善股權轉讓來源地規則的補充規定，以堵塞非居民企業間接轉讓居民企業股權稅收征管漏洞。但由于59號文件特殊重組對非居民企業的規定相對狹窄，直接導致同一控制下的跨境集團內部重組即使沒有任何現金流收入也必須適用698號文件作為企業所得稅處理的依據，作為股權轉讓方的非居民企業必須就股權轉讓產生的評估收益繳稅。

為了進一步完善上述文件，2014年3月7日，國務院發布了《關于進一步優化企業兼并重組市場環境的意見》(國發〔2014〕14號，以下簡稱“14號文件”)。14號文件針對當前企業兼并重組過程中的諸多障礙和難題，如審批多、融資難、稅負重、服務體系不健全、機制不完善等提出了多項解決措施，包括落實完善有關企業兼并重組的稅收政策的意見，如“修訂完善兼并重組企業所得稅特殊性稅務處理的政策，降低收購股權(資產)占被收購企業全部股權(資產)的比例限制，擴大特殊性稅務處理政策的適用范圍。”預計2014年底前財稅部門將完成對有關文件的修訂，發布新規則，進一步放寬適用特殊性稅務處理政策的情形條件。