A、B兩公司均為上市公司，二者不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。2008年12月31日，A公司以其2008年9月1日發(fā)行的1000萬股普通股(每股面值1元，購(gòu)買日每股市價(jià)2.2元)和300萬銀行存款為對(duì)價(jià)購(gòu)買B公司80%的股權(quán)。

不考慮投資過程發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)。

2008年12月31日，B公司股東權(quán)益總額為3000萬元。其中股本為2000萬元，資本公積為1000萬元。

2008年12月31日，除一項(xiàng)賬面價(jià)值為500萬元，公允價(jià)值為600萬元的無形資產(chǎn)外，B公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值一致。

該無形資產(chǎn)未來仍可使用10年，采用直線法攤銷，預(yù)計(jì)凈殘值為零。假定該無形資產(chǎn)為管理使用，攤銷年限、攤銷方法及預(yù)計(jì)凈殘值均與稅法一致。

2009年12月31日，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬元，提取法定公積金80萬元，向A公司分派現(xiàn)金股利400萬元，向其他股東分派現(xiàn)金股利100萬元，未分配利潤(rùn)為220萬元。B公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期資本公積的金額為200萬元。

2009年12月31日，B公司股東權(quán)益總額為3500萬元，其中股本為2000萬元，資本公積為1200萬元，盈余公積為80萬元，未分配利潤(rùn)為220萬元。

假定B公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與A公司一致，A、B公司適用的企業(yè)所得稅率均為25%，預(yù)計(jì)在未來期間有足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣的暫時(shí)性差異。

要求：1.確定A公司對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。判斷此合并是否為特殊性稅務(wù)重組。

2.計(jì)算在編制購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)因該項(xiàng)合并產(chǎn)生的商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益的金額。

3.編制2009年末與合并報(bào)表相關(guān)的抵消分錄。(金額單位：萬元)

【策略】

與權(quán)益法進(jìn)行合并報(bào)表相比，成本法下直接編制合并報(bào)表曲徑通幽，簡(jiǎn)捷精確，值得借鑒。

1.A公司擁有B公司80%的股權(quán)，并且二者不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系，屬于非同一控制下的控股合并，A公司在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2500

貸：股本1000

資本公積1200

銀行存款300

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號(hào))，股權(quán)收購(gòu)，收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，適用特殊性稅務(wù)處理。A公司擁有B公司80%的股權(quán)大于75%，A公司股權(quán)支付金額所占比例為88%(2200÷2500)大于85%，適用特殊性稅務(wù)處理。

2.根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)合并應(yīng)以可辨認(rèn)的公允價(jià)值為記賬基礎(chǔ);財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件規(guī)定，適用特殊性稅務(wù)處理的重組，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，應(yīng)以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)。購(gòu)買日，無形資產(chǎn)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，形成應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異，A公司應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債=(600-500)×25%=25(萬元)會(huì)計(jì)分錄：

借：無形資產(chǎn)100

貸：遞延所得稅負(fù)債25

資本公積75

合并商譽(yù)=2500-(3000+100-25)×80%=40(萬元)，少數(shù)股東權(quán)益=(3000+100-25)×20%=615(萬元)非同一控制下的企業(yè)合并中，因企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)，但稅法上特殊性稅務(wù)重組不確認(rèn)商譽(yù)，即商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零，兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，若確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債會(huì)增加商譽(yù)的價(jià)值，違背會(huì)計(jì)核算的“歷史成本”原則，故企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定對(duì)于該部分應(yīng)納稅暫時(shí)性差異不確認(rèn)商譽(yù)產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債。

購(gòu)買日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要抵消A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與B公司的所有者權(quán)益，并確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益;將B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為購(gòu)買日的公允價(jià)值，并確認(rèn)商譽(yù)。

借：股本2000

資本公積1075(1000+75)

商譽(yù)40

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資2500

少數(shù)股東權(quán)益615

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