一、案情

1993年至1996年間，被告人周xx承包本村福利木器綜合加工廠。按照其與本村經濟合作社簽訂的企業承包合同，1993年周xx應得獎金342338元，當年未兌現。1995年9月12日周xx為逃避納稅，書寫一張“應付給周xx93年南小區附屬工程材料費叁拾肆萬貳千叁百叁拾捌元”的證明。1996年9月，周持此證明從本村領走該筆獎金，村財務將該證明做為記帳憑證列入支出帳目，據此獎金被告人周xx應繳納個人收入調節稅204582.8元而未繳納。

2001年4月2日，周xx接到通州區地方稅務局“稅收違法行為限期改正通知書”后，周xx只申報和繳納了其出租房屋所得收入應繳納稅款及罰款、滯納金，沒有申報稅務機關尚不掌握的其于1996年9月取得的1993年獎金收入，2001年4月20日，通州區地稅局接群眾舉報周xx在1992年至1995年間，其承包a村福利木器加工廠，取得收取后未交納過稅款。2001年4月25日，通州區地稅局向被告人周xx送達稅務檢查通知書，同年4月26日，通州區地稅局稽查人員就被告人周xx在承包村福利木器加工廠期間所獲取的獎金收入未納稅的問題進行調查，周xx以福利木器加工廠的帳目丟失為由拒不協助檢查，稅務機關遂將案件移送公安機關，周xx被查獲。

二、審理結果

通州區人民法院審理后認為，被告人周xx在承包期間取得的獎金收入，依法應交納個人收入調節稅，但其故意違反國家稅收征收管理法律及稅收法規的規定，采用偽造記帳憑證的手段，故意不交納個人收入調節稅達204582.8元且偷稅數額占應納稅額100%。超過法定數額和比例，故被告人周xx的行為構成偷稅罪，應受刑罰處罰。

因被告人周xx行為發生在刑法修訂前，根據《中華人民共和國刑法》第十二條之規定，應當依照1979年《中華人民共和國刑法》及全國人大常委會《關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規定》對其予以懲處。綜上，根據《中華人民共和國刑法》第十二條第一款;1979年《中華人民共和國刑法》第一百二十一條;全國人大常委會《關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規定》第一條第一款;《中華人民共和國刑法》第五十二條、第五十三條規定周xx犯偷稅罪，判處有期徒刑3年零6個月，罰金人民幣40萬元。

三、分析意見

本案在審理過程中，形成三種分歧意見。

第一種意見認為：

被告人周xx的行為不構成偷稅罪，理由，周xx主觀上沒有偷稅的故意，其行為符合漏稅罪的特征。周xx經有關領導批準書寫應付給周xx93年南小區附屬工程材料費三十四萬二千三百三十八元的證明，目的是為了要回獎金，屬于無意識地發生了漏稅而不是為了偷稅。故周xx的行為不構成偷稅罪。

第二種意見也認為周xx不構成偷稅罪，但理由不同于第一種意見。

認為，2001年4月2日周xx接到通州區地稅局“稅收違法行為限期改正通知書”后，未申報獎金收入的事實是有原因的，2001年3月26日地稅局通知周xx協助調查周在1997年1月至2001年1月期間的有關納稅情況，周xx認為這次調查只是針對此期間出租房屋取得收入是否納稅的問題，不應包括獎金，獎金是經領導批準屬自己應得的合法收入。事實上，2001年3月27日地稅局工作人員向周xx調查時，確實是圍繞周在此期間出租房屋取得收入是否納稅展開調查，就這一特定的偷稅違法行為，周xx如實地向稅務機關進行了申報，稅務機關于2001年4月2日向周xx送達了“稅收違法行為限期改正通知書”。周xx接到通知后很快就出租房屋收入未納稅問題及時補繳了應納稅款和滯納金。故認為2001年4月2日地稅局送達的“稅收違法行為限期改正通知書”針對的是1993年獲取342338元獎金并偷個人所得稅20余萬元沒有事實根據。2001年4月25日地稅局接到舉報后，向周xx送達了稅務檢查通知書，此次是針對獎金偷稅情況，2001年4月27日，稅務局工作人員向周xx調查周1993年應得的獎金是否納稅問題，此時周xx剛剛知道獲得獎金也需納稅，后準備申報繳稅，但周xx未來得及申報于5月1日被公安機關羈押。此種意見認為根據刑法有關規定，偷稅罪在客觀方面必須具備經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假申報的手段法定手續。從以上情況顯示，被告人周xx沒有接到稅務機關的“稅務違法行為限期改正通知書”，更不存在拒不申報行為，故周xx行為不具備偷稅罪的客觀構成要件。持這一觀點的理由是，偷稅罪的構成要件，三種手段必須同時具備，缺一不可，新刑法也是把行政機關的行政執法程序作為司法程序的前置條件。規定納稅人不具有“經稅務機關通知申報而拒不申報”的行為，就不夠成偷稅罪的客觀要件。2001年4月2日，被告人周xx接到稅務機關“稅務違法行為限期改正通知書”并不是針對周xx未繳納1993年獎金稅的違法行為，而是特指周xx在1997年以后獲得出租房屋收入未納稅的稅收違法行為，在此前的3月26日，稅務機關向周xx送達的稅務調查通知書以及3月27日稅務稽查人員向周xx所作的稅務調查，都是針對周xx取得出租房屋收入未納稅這一特定的事項，與周xx未繳納93年獎金稅行為沒有聯系。當稅務機關接舉報反映周xx92年以后有取得個人收入不納稅問題后，未向周xx送達“稅務違法行為限期改正通知書”，所以更不能說周xx拒不申報。此案缺少客觀要件，故被告人周xx不夠偷稅罪。

第三種意見：

周xx構成偷稅罪，應予相應的處罰。理由是根據我國稅收征收管理法第63條、補充規定第1條、刑法第201條規定：納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出、不列或少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假納稅申報，不繳或少繳應納稅款的行為，持此種意見的人認為，刑法201條和稅收征收管理辦法63條，是在原人大常委會補充規定的基礎上增列了“經稅務機關通知申報而拒不申報”，旨在加大對涉偷稅案件刑罰懲罰的力度。上述偷稅四種主要手段包含增列內容是并列關系，具有選擇性，目的是為使法律更趨完善。納稅義務人只要實施了其中的一個手段，不納稅或者少納稅達到法定的量化標準，即符合偷稅罪構成要件。被告人周xx于1996年9月因承包企業取得獎金收入，依國家稅收征收管理法及稅收法規的有關規定，其作為納稅義務人應當及時向稅務機關報送納稅申報表，繳納個人收入調節稅，但周xx故意違反國家稅收征收管理法及稅收法規的規定，采用偽造應付給周xx93年南小區附屬工程材料三十四萬二千三百三十八元記帳憑證領取獎金，不繳納個人收入調節稅稅款202338元且偷稅數額占應納稅額100%。其行為已構成偷稅罪。

筆者同意第三種意見。

2001年4月2日，周xx接到稅務機關向其送達的“稅務違法行為限期改正通知書”后，周xx應當申報出租房屋、獎金收入稅，但憑僥幸心理，只申報稅務機關已掌握的出租房屋稅，而沒有申報稅務機關未掌握的獎金稅，當稽查人員接到舉報向周xx調查其獎金是否申報問題時，周xx才承認有獎金收入未申報的事實，當稽查人員要核查帳簿時，周xx為掩蓋真實收支提出承包期間的帳簿已丟失拒絕協助稽查人員調查。周xx明知自己在取得獎金收入后應依法納稅，但被告人周xx為逃避納稅，偽造一份“應付給周xx93年南小區附屬工程材料款叁拾肆萬貳仟叁佰叁拾捌元”的領款證明，其領取獎金后不向稅務機關申報收入和繳納稅款，主觀上周xx長期拒不申報獎金情況，有偷逃個人收入調節稅的目的。客觀上周xx通過偽造領款證明等作為手段實施了不繳稅款的行為。周xx只要實施了刑法規定的偷稅罪四種手段之一，即符合偷稅罪的客觀構成要件。故被告人周xx以取得個人收入后不納稅為目的，偽造記帳憑證，偷稅數額占應納稅數額100%且不繳應交納稅款達20余萬元。綜上，周xx的行為符合偷稅罪的全部構成要件。至于稅務機關是否通知了周xx申報，周xx行為是否屬于拒不申報，并不影響定罪。