1.行為要件。適用本款須具備“虛開”和“騙取稅款”兩個行為。前者是行為人實施特定騙稅行為的基礎(chǔ)和前提，包括為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開四種行為方式。后者“騙稅行為”是指利用虛開的增值稅專用發(fā)票實際抵扣應(yīng)納稅款或者騙取出口退稅款的行為并直接導(dǎo)致國家稅款被騙取的行為。

2.結(jié)果要件。適用本款須同時具備“國家稅款被騙取”和“國家利益遭受損失”兩個結(jié)果，且均須達(dá)到一定數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)的要求。

3.數(shù)額要件。適用本款應(yīng)考查三個數(shù)額：

(1)虛開數(shù)額。刑法對此并未明示，屬于隱含的數(shù)額要件。因刑法將適用本款結(jié)果要件中的“騙取國家稅款”設(shè)定為“數(shù)額特別巨大”，而基于本罪“虛開”和“騙稅”行為的內(nèi)在邏輯聯(lián)系，沒有虛開難以實現(xiàn)騙稅，“騙取國家稅款，數(shù)額特別巨大”是以行為人所虛開的發(fā)票數(shù)額達(dá)到或超過此特別巨大數(shù)額為標(biāo)準(zhǔn)的。

(2)騙稅數(shù)額。刑法規(guī)定了須達(dá)到“數(shù)額特別巨大”的要求。其具體數(shù)額，根據(jù)最高人民法院司法解釋，應(yīng)為100萬元以上。

(3)損失數(shù)額。根據(jù)立法規(guī)定“給國家利益造成重大損失”是適用本款所必須具備的后果要件，這一要件與“騙稅行為數(shù)額”之間存在本質(zhì)區(qū)別，表面上看，二者都表示國家稅款已被騙取，但是被“騙取”并不等于“損失”，因為被“騙取”后，因騙稅人之悔改主動退出所騙取稅款，或者在偵查終結(jié)前“國家損失”被部分或全部追回，其“損失”的數(shù)額就會小于“騙取”的稅額。因而，前述司法解釋將“給國家利益造成特別重大損失”規(guī)定為“造成國家稅款損失50萬元以上并且在偵查終結(jié)前仍無法追回”。

二、適用本款法定刑的犯罪形式

1.由同一犯罪主體實施虛開增值稅專用發(fā)票適用第2款規(guī)定法定刑的情形

同一行為人在虛開增值稅專用發(fā)票后，又利用該發(fā)票進(jìn)行稅款抵扣或者出口退稅款的騙取行為的，符合結(jié)果條件時應(yīng)當(dāng)適用本款規(guī)定。對于由同一主體實施的虛開和騙稅行為，由增值稅專用發(fā)票和其他專用發(fā)票的功能和操作原理所決定，“為他人”虛開的發(fā)票作為開票人的“自己”根本無法實施抵扣，而只能由作為受票方的“他人”進(jìn)行抵扣稅款或者騙稅，因此，對于由同一犯罪主體實施應(yīng)當(dāng)適用本條第2款所規(guī)定的法定刑的，其“虛開”行為的主體只能是“為自己”或“讓他人為自己”虛開增值稅專用發(fā)票的行為人。

2.由不同犯罪主體實施虛開增值稅專用發(fā)票犯罪適用第2款規(guī)定法定刑的情形

(1)不同主體以共同的犯罪故意分別實施虛開、騙稅行為適用第2款規(guī)定

本條第2款的適用雖以行為符合復(fù)合性要件為必須，但并不意味著其虛開和騙稅主體必須是同一主體，在共同犯罪的情況下，虛開人與騙稅人事前共謀，犯罪中分工合作，事后共同分贓，盡管就某一單獨主體來說，并未完全滿足行為復(fù)合性的要求，但因刑法對共同犯罪實行的是“部分行為，全部責(zé)任”的原則，因此即使虛開人沒有實施騙稅行為，也必須對騙稅人所實施的騙稅行為及其后果負(fù)責(zé)。

(2)不同主體缺乏共同的犯罪故意分別實施虛開、騙稅行為能否適用第2款規(guī)定

在刑法學(xué)理論和實務(wù)界存在爭議，形成了三種不同觀點：

“必要共犯說”認(rèn)為，若虛開和騙稅行為由不同人實施，則適用第2款的前提是兩種人必須成立共犯。若虛開人與騙稅人之間主觀上既無犯意聯(lián)系，客觀上也無行為的配合，不可能適用該款。

“虛開行為完全責(zé)任說”認(rèn)為，適用第2款的條件是行為人的虛開行為給國家利益造成特別重大的損失，對行為人是適用第1款還是第2款，取決于行為人虛開行為造成的后果，而不取決于行為人是否既虛開又利用其騙取國家稅款。

“虛開行為獨立責(zé)任說”認(rèn)為，虛開人和騙稅人不構(gòu)成共同犯罪的，對虛開只能適用第1款，對騙稅則第1、2款均可適用。理由是，虛開人的動機(jī)和目的一般是為了從騙稅人或中介人手中獲取“手續(xù)費”，“騙取國家稅款”并不是其直接的動機(jī)和積極追求的目的，而騙稅人故意內(nèi)容則是直接指向“騙取國家稅款”。二者的社會危害性有所不同，騙稅人直接騙取國家稅款，其主觀惡性和社會危害性比虛開人更大，因此司法解釋第1條第7款規(guī)定對其可適用第二百零五條第1款和第2款處罰，是正確的。

我們認(rèn)為，上述觀點中，前兩種觀點是錯誤的，第三種觀點值得商榷。

首先，“必要共犯說”人為限定對騙稅的后果負(fù)責(zé)，誤解了“虛開”行為的內(nèi)涵。照其觀點，“虛開人”僅限于實施“為他人虛開增值稅專用發(fā)票的行為人”，此類人員的行為單一，本身根本就不存在適用本條第2款的行為條件;在缺乏共同犯罪故意的情況下，當(dāng)然不應(yīng)當(dāng)對騙稅人實施騙稅行為所造成的危害后果負(fù)責(zé)。但是，根據(jù)增值稅抵扣原理，對于受票人則完全符合行為復(fù)數(shù)性條件，在滿足結(jié)果條件的情況下，理應(yīng)依據(jù)第2款追究刑事責(zé)任。

其次，“虛開行為完全責(zé)任說”的錯誤在于，對單純實施“虛開”行為的主體，根據(jù)虛開行為最終導(dǎo)致的結(jié)果承擔(dān)刑事責(zé)任，違反了我國刑法罪責(zé)自負(fù)的原則。“虛開人”在未實施騙取行為以及未與“騙取人”形成犯罪故意的情況下，只能就其所實施的單純虛開行為在刑法第二百零五條第1款所規(guī)定的刑事責(zé)任幅度承擔(dān)刑事責(zé)任。在行為人未實施騙取行為的情況下，讓其承擔(dān)騙取行為的法律后果極不合理。

再次，“虛開行為獨立責(zé)任說”基本正確，但仍有待完善之處。一是在虛開人和騙稅人之間未形成共同犯罪故意的情況下，應(yīng)對增值稅專用發(fā)票的虛開和抵扣行為進(jìn)行獨立的評價，對實施單純虛開行為的犯罪人，只能要求其承擔(dān)虛開的刑事責(zé)任，適用第二百零五條第1款規(guī)定的刑罰幅度予以處罰，且其虛開所導(dǎo)致的損失后果也應(yīng)當(dāng)作為適用不同法定刑幅度的依據(jù);

二是罪責(zé)自負(fù)是我國刑法以及刑罰適用的重要原則，行為人只能對其本人實施的危害行為負(fù)刑事責(zé)任，騙稅人若沒有實施虛開行為當(dāng)然不應(yīng)對他人實施的虛開行為負(fù)責(zé)任，但由于我國刑法明確將“虛開”規(guī)定為四種行為方式，因而，對于騙稅人而言，因其所獲得的虛假增值稅專用發(fā)票要么是通過“自己虛開”取得，要么是通過“讓他人為自己虛開”取得，其行為完全符合適用刑法第二百零五條第1款及第2款的條件，在未符合本條第2款所規(guī)定的結(jié)果條件的情況下，應(yīng)根據(jù)刑法規(guī)定將其認(rèn)定為“虛開行為”適用第1款追究刑事責(zé)任;而在符合本條第2款所規(guī)定的結(jié)果條件時，理應(yīng)適用第2款處罰。一、適用本款的法定條件1.行為要件。適用本款須具備虛開和騙取稅款兩個行為。前者是行為人實施特定騙稅行為的基礎(chǔ)和前提，包括為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開四種行為方式。后者騙稅行為是指利用虛開的增值稅專用發(fā)票實際抵扣應(yīng)納稅款或者騙

2.由不同犯罪主體實施虛開增值稅專用發(fā)票犯罪適用第2款規(guī)定法定刑的情形

(1)不同主體以共同的犯罪故意分別實施虛開、騙稅行為適用第2款規(guī)定

本條第2款的適用雖以行為符合復(fù)合性要件為必須，但并不意味著其虛開和騙稅主體必須是同一主體，在共同犯罪的情況下，虛開人與騙稅人事前共謀，犯罪中分工合作，事后共同分贓，盡管就某一單獨主體來說，并未完全滿足行為復(fù)合性的要求，但因刑法對共同犯罪實行的是“部分行為，全部責(zé)任”的原則，因此即使虛開人沒有實施騙稅行為，也必須對騙稅人所實施的騙稅行為及其后果負(fù)責(zé)。

(2)不同主體缺乏共同的犯罪故意分別實施虛開、騙稅行為能否適用第2款規(guī)定

在刑法學(xué)理論和實務(wù)界存在爭議，形成了三種不同觀點：

“必要共犯說”認(rèn)為，若虛開和騙稅行為由不同人實施，則適用第2款的前提是兩種人必須成立共犯。若虛開人與騙稅人之間主觀上既無犯意聯(lián)系，客觀上也無行為的配合，不可能適用該款。

“虛開行為完全責(zé)任說”認(rèn)為，適用第2款的條件是行為人的虛開行為給國家利益造成特別重大的損失，對行為人是適用第1款還是第2款，取決于行為人虛開行為造成的后果，而不取決于行為人是否既虛開又利用其騙取國家稅款。

“虛開行為獨立責(zé)任說”認(rèn)為，虛開人和騙稅人不構(gòu)成共同犯罪的，對虛開只能適用第1款，對騙稅則第1、2款均可適用。理由是，虛開人的動機(jī)和目的一般是為了從騙稅人或中介人手中獲取“手續(xù)費”，“騙取國家稅款”并不是其直接的動機(jī)和積極追求的目的，而騙稅人故意內(nèi)容則是直接指向“騙取國家稅款”。二者的社會危害性有所不同，騙稅人直接騙取國家稅款，其主觀惡性和社會危害性比虛開人更大，因此司法解釋第1條第7款規(guī)定對其可適用第二百零五條第1款和第2款處罰，是正確的。