1.行為要件。適用本款須具備“虛開(kāi)”和“騙取稅款”兩個(gè)行為。前者是行為人實(shí)施特定騙稅行為的基礎(chǔ)和前提，包括為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)四種行為方式。后者“騙稅行為”是指利用虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票實(shí)際抵扣應(yīng)納稅款或者騙取出口退稅款的行為并直接導(dǎo)致國(guó)家稅款被騙取的行為。

2.結(jié)果要件。適用本款須同時(shí)具備“國(guó)家稅款被騙取”和“國(guó)家利益遭受損失”兩個(gè)結(jié)果，且均須達(dá)到一定數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)的要求。

3.數(shù)額要件。適用本款應(yīng)考查三個(gè)數(shù)額：

(1)虛開(kāi)數(shù)額。刑法對(duì)此并未明示，屬于隱含的數(shù)額要件。因刑法將適用本款結(jié)果要件中的“騙取國(guó)家稅款”設(shè)定為“數(shù)額特別巨大”，而基于本罪“虛開(kāi)”和“騙稅”行為的內(nèi)在邏輯聯(lián)系，沒(méi)有虛開(kāi)難以實(shí)現(xiàn)騙稅，“騙取國(guó)家稅款，數(shù)額特別巨大”是以行為人所虛開(kāi)的發(fā)票數(shù)額達(dá)到或超過(guò)此特別巨大數(shù)額為標(biāo)準(zhǔn)的。

(2)騙稅數(shù)額。刑法規(guī)定了須達(dá)到“數(shù)額特別巨大”的要求。其具體數(shù)額，根據(jù)最高人民法院司法解釋，應(yīng)為100萬(wàn)元以上。

(3)損失數(shù)額。根據(jù)立法規(guī)定“給國(guó)家利益造成重大損失”是適用本款所必須具備的后果要件，這一要件與“騙稅行為數(shù)額”之間存在本質(zhì)區(qū)別，表面上看，二者都表示國(guó)家稅款已被騙取，但是被“騙取”并不等于“損失”，因?yàn)楸弧膀_取”后，因騙稅人之悔改主動(dòng)退出所騙取稅款，或者在偵查終結(jié)前“國(guó)家損失”被部分或全部追回，其“損失”的數(shù)額就會(huì)小于“騙取”的稅額。因而，前述司法解釋將“給國(guó)家利益造成特別重大損失”規(guī)定為“造成國(guó)家稅款損失50萬(wàn)元以上并且在偵查終結(jié)前仍無(wú)法追回”。

二、適用本款法定刑的犯罪形式

1.由同一犯罪主體實(shí)施虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票適用第2款規(guī)定法定刑的情形

同一行為人在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票后，又利用該發(fā)票進(jìn)行稅款抵扣或者出口退稅款的騙取行為的，符合結(jié)果條件時(shí)應(yīng)當(dāng)適用本款規(guī)定。對(duì)于由同一主體實(shí)施的虛開(kāi)和騙稅行為，由增值稅專用發(fā)票和其他專用發(fā)票的功能和操作原理所決定，“為他人”虛開(kāi)的發(fā)票作為開(kāi)票人的“自己”根本無(wú)法實(shí)施抵扣，而只能由作為受票方的“他人”進(jìn)行抵扣稅款或者騙稅，因此，對(duì)于由同一犯罪主體實(shí)施應(yīng)當(dāng)適用本條第2款所規(guī)定的法定刑的，其“虛開(kāi)”行為的主體只能是“為自己”或“讓他人為自己”虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為人。

2.由不同犯罪主體實(shí)施虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪適用第2款規(guī)定法定刑的情形

(1)不同主體以共同的犯罪故意分別實(shí)施虛開(kāi)、騙稅行為適用第2款規(guī)定

本條第2款的適用雖以行為符合復(fù)合性要件為必須，但并不意味著其虛開(kāi)和騙稅主體必須是同一主體，在共同犯罪的情況下，虛開(kāi)人與騙稅人事前共謀，犯罪中分工合作，事后共同分贓，盡管就某一單獨(dú)主體來(lái)說(shuō)，并未完全滿足行為復(fù)合性的要求，但因刑法對(duì)共同犯罪實(shí)行的是“部分行為，全部責(zé)任”的原則，因此即使虛開(kāi)人沒(méi)有實(shí)施騙稅行為，也必須對(duì)騙稅人所實(shí)施的騙稅行為及其后果負(fù)責(zé)。

(2)不同主體缺乏共同的犯罪故意分別實(shí)施虛開(kāi)、騙稅行為能否適用第2款規(guī)定

在刑法學(xué)理論和實(shí)務(wù)界存在爭(zhēng)議，形成了三種不同觀點(diǎn)：

“必要共犯說(shuō)”認(rèn)為，若虛開(kāi)和騙稅行為由不同人實(shí)施，則適用第2款的前提是兩種人必須成立共犯。若虛開(kāi)人與騙稅人之間主觀上既無(wú)犯意聯(lián)系，客觀上也無(wú)行為的配合，不可能適用該款。

“虛開(kāi)行為完全責(zé)任說(shuō)”認(rèn)為，適用第2款的條件是行為人的虛開(kāi)行為給國(guó)家利益造成特別重大的損失，對(duì)行為人是適用第1款還是第2款，取決于行為人虛開(kāi)行為造成的后果，而不取決于行為人是否既虛開(kāi)又利用其騙取國(guó)家稅款。

“虛開(kāi)行為獨(dú)立責(zé)任說(shuō)”認(rèn)為，虛開(kāi)人和騙稅人不構(gòu)成共同犯罪的，對(duì)虛開(kāi)只能適用第1款，對(duì)騙稅則第1、2款均可適用。理由是，虛開(kāi)人的動(dòng)機(jī)和目的一般是為了從騙稅人或中介人手中獲取“手續(xù)費(fèi)”，“騙取國(guó)家稅款”并不是其直接的動(dòng)機(jī)和積極追求的目的，而騙稅人故意內(nèi)容則是直接指向“騙取國(guó)家稅款”。二者的社會(huì)危害性有所不同，騙稅人直接騙取國(guó)家稅款，其主觀惡性和社會(huì)危害性比虛開(kāi)人更大，因此司法解釋第1條第7款規(guī)定對(duì)其可適用第二百零五條第1款和第2款處罰，是正確的。

我們認(rèn)為，上述觀點(diǎn)中，前兩種觀點(diǎn)是錯(cuò)誤的，第三種觀點(diǎn)值得商榷。

首先，“必要共犯說(shuō)”人為限定對(duì)騙稅的后果負(fù)責(zé)，誤解了“虛開(kāi)”行為的內(nèi)涵。照其觀點(diǎn)，“虛開(kāi)人”僅限于實(shí)施“為他人虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為人”，此類人員的行為單一，本身根本就不存在適用本條第2款的行為條件;在缺乏共同犯罪故意的情況下，當(dāng)然不應(yīng)當(dāng)對(duì)騙稅人實(shí)施騙稅行為所造成的危害后果負(fù)責(zé)。但是，根據(jù)增值稅抵扣原理，對(duì)于受票人則完全符合行為復(fù)數(shù)性條件，在滿足結(jié)果條件的情況下，理應(yīng)依據(jù)第2款追究刑事責(zé)任。

其次，“虛開(kāi)行為完全責(zé)任說(shuō)”的錯(cuò)誤在于，對(duì)單純實(shí)施“虛開(kāi)”行為的主體，根據(jù)虛開(kāi)行為最終導(dǎo)致的結(jié)果承擔(dān)刑事責(zé)任，違反了我國(guó)刑法罪責(zé)自負(fù)的原則。“虛開(kāi)人”在未實(shí)施騙取行為以及未與“騙取人”形成犯罪故意的情況下，只能就其所實(shí)施的單純虛開(kāi)行為在刑法第二百零五條第1款所規(guī)定的刑事責(zé)任幅度承擔(dān)刑事責(zé)任。在行為人未實(shí)施騙取行為的情況下，讓其承擔(dān)騙取行為的法律后果極不合理。

再次，“虛開(kāi)行為獨(dú)立責(zé)任說(shuō)”基本正確，但仍有待完善之處。一是在虛開(kāi)人和騙稅人之間未形成共同犯罪故意的情況下，應(yīng)對(duì)增值稅專用發(fā)票的虛開(kāi)和抵扣行為進(jìn)行獨(dú)立的評(píng)價(jià)，對(duì)實(shí)施單純虛開(kāi)行為的犯罪人，只能要求其承擔(dān)虛開(kāi)的刑事責(zé)任，適用第二百零五條第1款規(guī)定的刑罰幅度予以處罰，且其虛開(kāi)所導(dǎo)致的損失后果也應(yīng)當(dāng)作為適用不同法定刑幅度的依據(jù);

二是罪責(zé)自負(fù)是我國(guó)刑法以及刑罰適用的重要原則，行為人只能對(duì)其本人實(shí)施的危害行為負(fù)刑事責(zé)任，騙稅人若沒(méi)有實(shí)施虛開(kāi)行為當(dāng)然不應(yīng)對(duì)他人實(shí)施的虛開(kāi)行為負(fù)責(zé)任，但由于我國(guó)刑法明確將“虛開(kāi)”規(guī)定為四種行為方式，因而，對(duì)于騙稅人而言，因其所獲得的虛假增值稅專用發(fā)票要么是通過(guò)“自己虛開(kāi)”取得，要么是通過(guò)“讓他人為自己虛開(kāi)”取得，其行為完全符合適用刑法第二百零五條第1款及第2款的條件，在未符合本條第2款所規(guī)定的結(jié)果條件的情況下，應(yīng)根據(jù)刑法規(guī)定將其認(rèn)定為“虛開(kāi)行為”適用第1款追究刑事責(zé)任;而在符合本條第2款所規(guī)定的結(jié)果條件時(shí)，理應(yīng)適用第2款處罰。一、適用本款的法定條件1.行為要件。適用本款須具備虛開(kāi)和騙取稅款兩個(gè)行為。前者是行為人實(shí)施特定騙稅行為的基礎(chǔ)和前提，包括為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)四種行為方式。后者騙稅行為是指利用虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票實(shí)際抵扣應(yīng)納稅款或者騙

2.由不同犯罪主體實(shí)施虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪適用第2款規(guī)定法定刑的情形

(1)不同主體以共同的犯罪故意分別實(shí)施虛開(kāi)、騙稅行為適用第2款規(guī)定

本條第2款的適用雖以行為符合復(fù)合性要件為必須，但并不意味著其虛開(kāi)和騙稅主體必須是同一主體，在共同犯罪的情況下，虛開(kāi)人與騙稅人事前共謀，犯罪中分工合作，事后共同分贓，盡管就某一單獨(dú)主體來(lái)說(shuō)，并未完全滿足行為復(fù)合性的要求，但因刑法對(duì)共同犯罪實(shí)行的是“部分行為，全部責(zé)任”的原則，因此即使虛開(kāi)人沒(méi)有實(shí)施騙稅行為，也必須對(duì)騙稅人所實(shí)施的騙稅行為及其后果負(fù)責(zé)。

(2)不同主體缺乏共同的犯罪故意分別實(shí)施虛開(kāi)、騙稅行為能否適用第2款規(guī)定

在刑法學(xué)理論和實(shí)務(wù)界存在爭(zhēng)議，形成了三種不同觀點(diǎn)：

“必要共犯說(shuō)”認(rèn)為，若虛開(kāi)和騙稅行為由不同人實(shí)施，則適用第2款的前提是兩種人必須成立共犯。若虛開(kāi)人與騙稅人之間主觀上既無(wú)犯意聯(lián)系，客觀上也無(wú)行為的配合，不可能適用該款。

“虛開(kāi)行為完全責(zé)任說(shuō)”認(rèn)為，適用第2款的條件是行為人的虛開(kāi)行為給國(guó)家利益造成特別重大的損失，對(duì)行為人是適用第1款還是第2款，取決于行為人虛開(kāi)行為造成的后果，而不取決于行為人是否既虛開(kāi)又利用其騙取國(guó)家稅款。

“虛開(kāi)行為獨(dú)立責(zé)任說(shuō)”認(rèn)為，虛開(kāi)人和騙稅人不構(gòu)成共同犯罪的，對(duì)虛開(kāi)只能適用第1款，對(duì)騙稅則第1、2款均可適用。理由是，虛開(kāi)人的動(dòng)機(jī)和目的一般是為了從騙稅人或中介人手中獲取“手續(xù)費(fèi)”，“騙取國(guó)家稅款”并不是其直接的動(dòng)機(jī)和積極追求的目的，而騙稅人故意內(nèi)容則是直接指向“騙取國(guó)家稅款”。二者的社會(huì)危害性有所不同，騙稅人直接騙取國(guó)家稅款，其主觀惡性和社會(huì)危害性比虛開(kāi)人更大，因此司法解釋第1條第7款規(guī)定對(duì)其可適用第二百零五條第1款和第2款處罰，是正確的。