一、非貨幣性資產交換的概念及交換對象

非貨幣性資產交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。交換的對象主要是非貨幣性資產，該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(即補價)。支付的貨幣性資產占換入資產公允價值的比例或者收到的貨幣性資產占換出資產公允價值的比例低于25%的，視為非貨幣性資產交換;高于25%(含25%)的，視為以貨幣性資產取得非貨幣性資產，適用其他相關準則。

二、非貨幣性資產交換準則修訂后新準則的主要變化

與舊準則相比，新準則在兩個方面有了很大的改進，即計量模式的改變和非貨幣性資產交換損益確認的改變。并且突出引入了商業(yè)實質、公允價值、損益確認、關聯(lián)方關系四個重要概念及內涵。

(一)計量模式的改變

修訂后的新準則提出了兩個計量模式：一個是非貨幣性資產交換在符合一定條件的情況下可采用公允價值進行計量;新準則對于以公允價值為標準計量交換資產的價值時，規(guī)定必須同時符合兩個條件：第一，交換交易具有商業(yè)實質;第二，換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠的計量。另一個是如果不符合這些條件則采用賬面價值計量。

(二)非貨幣性資產交換損益確認的改變

原準則規(guī)定：不涉及補價的非貨幣性資產交易不確認損益;涉及補價的非貨幣性資產交易，支付補價方不確認損益，收到補價方才確認收益，且收益不能超過補價。

而新準則歸定：非貨幣性資產交換是否確認損益與采用的計量模式直接相關。在以賬面價值進行計量的情況下，不管是否發(fā)生補價都不確認損益;但以公允價值進行計量的情況下，不管是否發(fā)生補價都應確認損益。因為非貨幣性資產交換損益，通常是換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額，它是通過交換予以實現的。

三、非貨幣性資產交換成本的計量基礎和損益的確認原則

1.商業(yè)實質的判斷。

是否具有商業(yè)實質，這是判斷非貨幣性資產交換的一個重要條件，也是新準則引入的重要概念之一。所謂商業(yè)實質是指換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同，或換入資產與換出資產的預計未來現金流量值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。如果交易的發(fā)生不會使企業(yè)的未來現金流量產生變化，則該項非貨幣性資產交換就不具有商業(yè)實質。

2.公允價值的確定。

公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產交換或債務清償的金額。非貨幣性資產交換的公允價值符合下列條件之一的，視為能可靠計量：(1)換入或換出資產存在活躍市場，則資產的市價即為其公允價值;(2)換入或換出資產不存在活躍市場，但其同類或類似資產存在活躍市場，則其公允價值比照同類或類似資產的市價確定;(3)換入或換出資產均不存在同類或類似資產的活躍市場，則資產的公允價值可按其所能產生的未來現金流量以適當的折現率貼現計算的現值評估確定。

滿足條件的非貨幣性資產交換時，可采用公允價值進行計量，這是新準則提出的計量模式之一。

3.損益確認的原則。

四、非貨幣性資產交換損益的計量

據上述的資產交換的成本計量基礎和損益確認原則，若符合非貨幣性資產交換條件，在以公允價值計量模式下，損益的確認可能出現以下幾種情況(設損益為R)：

當換出資產賬面價值與相關稅費之和(或與補價的代數和)，即(X0+F+或-P)：

(1)大于換入資產成本時，損益小于零。

(X0+F+或-P)>Y，R<0

(2)小于換入資產成本時，損益大于零。

(X0+F+或-P)0

(3)等于換入資產成本時，損益等于零。

(X0+F+或-P)=Y，R=0

【例1】某企業(yè)設備一臺，公允價值(X)40萬元，與甲公司的一輛小轎車，公允價值(X1)35萬元交換，企業(yè)負責將設備運抵甲公司，支付稅費(F)3萬元(運費1萬元，營業(yè)稅2萬元);甲公司支付設備安裝調試費0.5萬元，營業(yè)稅1.75萬元，支付某企業(yè)補價(P)5萬元，雙方無資產減值準備。

分析：從收到補價的某企業(yè)看，收到的補價5萬元占換出資產的公允價值40萬元的比例為12.5%(5/40=12.5%)，該比例小于25%，屬非貨幣性資產交易。

第一種情況，假定例1中某企業(yè)設備賬面原值為50萬元，累計折舊5萬元，賬面價值(X0)45萬元，甲公司小汽車賬面原值40萬元，累計折舊3萬元，則：

企業(yè)：

換入資產成本(Y)=換出資產公允價值-補價+應支付的相關稅費

換入資產成本(Y)=X-P+F=40-5+3=38

換出資產賬面價值與相關稅費及補價的代數和=(X0-P+F)=45-5+3=43>38，即(X0-P+F>Y)

則R=Y-(X0-P+F)=38-43=-5<0

同理，甲公司Y1=X1+P+F1=35+5+2.25=42.5

因，(X01+P+F1)=37+5+2.25=44.25>42.25

第二種情況，假定例1中某企業(yè)設備賬面原值為50萬元，累計折舊15萬元，甲公司小汽車賬面原值40萬元，累計折舊8萬元，則：

企業(yè)：

甲公司：Y1=X1+P+F1=42.25，(X0+P+F)=32+5+2.25=39.25<42.25

則R1=Y1-(X01+P+F1)=42.25-39.25=3>0

第三種情況，假定例1中某企業(yè)設備賬面原值為50萬元，累計折舊10萬元，甲公司小汽車賬面原值40萬元，累計折舊5萬元，則：

企業(yè)：

甲公司：Y1=X1+P+F1=42.25，(X01+P+F1)=35+5+2.25=42.25=Y1=42.25

則R1=Y1-(X01+P+F1)=42.25-42.25=0

五、非貨幣性資產交換損益確認的經濟含義

在會計核算中，換出資產已從企業(yè)生產經營中退出，用其賬面價值計量消除是合適的。但存在完善的交易要求權市場，具有商業(yè)實質行為時，用市場價格和公允價值對其計價才能達到如實反映一項資產對企業(yè)的經濟價值的目的。由此可以看出，新會計準則下的非貨幣性資產交換損益的確認，是我國新會計準則適應市場經濟需要的一大進步，其實質上具有合理重估交換資產價值的經濟意義。

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