關于偷稅罪的主體，實踐中有以下問題值得探討:

(1)代征人能否成為偷稅罪主體。代征人，是指受稅務機關委托以稅務機關名義辦理各種稅款征收業務的單位或個人。其法律依據為《執收征收管理法實施細則》第三十二條的規定:稅務機關根據國家有關規定可以委托有關單位代征少數零星分散的稅收，并發給委托代征證書。受委托單位按照代征證書的要求，以稅務機關的名義依法征收稅款。在《稅收征收管理法》和《關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規定》實施前，根據1986年最高人民檢察院《人民檢察院直接受理的經濟檢察案件立案標準的規定試行》和1992年兩高《關于辦理偷稅、抗稅刑事案件具體應用法律的若干問題的解釋》的規定，代征人是可作為偷稅罪主體的。1992年《關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規定》和1997年的刑法都明確了納稅人義務主體包括納稅人、代扣代繳、代收代繳義務人，而沒有規定代征人可以成為偷稅罪的主體。根據罪刑法定原則，代征人不可以成為偷稅罪的主體。實際上，代征人將所征的稅款拒為己有的符貪污罪的主體條件的，可構成貪污罪。對于代征人和納稅人相互串通，幫助納稅偷稅的，二者成為偷稅罪的共犯。刑法理論上認可一般主體和特殊主體共同實施犯罪的，根據特殊主體的所能實施的犯罪的罪名來定罪。

(2)無證經營者能否成為偷稅罪的主體。無證經營者可以成為偷稅罪的犯罪主體。這在2002年1月23日《公安部關于無證經營的行為人能否成為偷稅罪主體問題的批復》有明確的回答：根據《中華人民共和國稅收征管法》第四條、第二十五條的規定，未取得營業執照從事經營的單位和個人是納稅人，可以構成偷稅罪的犯罪主體。其行為觸犯《刑法》第二百零一條規定的，公安機關應當以偷稅罪立案偵查，依法追究其刑事責任。

(3)稅務代理人能否成為偷稅罪的犯罪主體。稅務代理人，是指受納稅人扣繳義務人的委托在法律規定的代理范圍內，代為辦理稅務事宜的單位或個人。其法律依據為《稅收征收管理法》第五十七條的規定:納稅人、扣繳義務人可以委托稅務代理人代為辦理稅務事宜”。對于稅務代理人故意不繳、少繳稅款的行為是否構成偷稅，筆者認為，應視委托代理的授權內容、代理人的主觀意圖、行為之客觀后果及事后委托人之態度而定。具體可分以下幾種情況:合被代理人授權稅務代理人全權處理其財務及稅務事宜的，則稅務代理人與單位之財會人員無別，其偷稅行為應視同委托人的偷稅行為。

首先，被代理人不知道代理人的偷稅行為的，如果事后被代理人并不追認的。代理的后果歸于代理人，則被代理人并不構成偷稅。如果數額較大的情況下，代理人可能構成詐騙或者侵占等罪。但由于被代理人和代理人的委托代理關系只對當事人有效，這種情況下，納稅人仍應補交稅款;但如果事后追認，則雙方構成偷稅罪的共犯。至于二者的關系問題，應視具體情況而定。

其次，稅務代理人教唆納稅人偷稅的，根據我國刑法的規定，要看稅務代理人在共同犯罪中所起的作用處罰。一般來說，教唆人在共同犯罪中起主要作用，是主犯。另外，由于稅務代理人既是犯罪意圖的發動者，又是偷稅行為的實施者(在代理人為了偷稅，而實施客觀方面的行為時)，雙方都是偷稅行為的實行犯。在這種情況下，稅務代理人的教唆行為和偷稅行為具有牽連關系，在二者都單獨成罪的情況下，成立牽連犯。根據牽連犯處斷的一般原則“從一重處罰”，對稅務代理人擇一重罪處罰。對納稅人以偷稅罪處罰。對于稅務代理人未參與實施客觀方面的行為的，按照處理教唆犯的處理原則處理。即一般情況下是主犯，特殊情況下是從犯。

第三，納稅人偷稅，稅務代理人知曉。分兩種情況處理：如果納稅人知道，且稅務代理人知道，則構成共同犯罪，納稅人是主犯，代理人是幫助犯;如果納稅人不知道，而代理人知道，代理人成立片面共犯。我國的刑法理論對片面共犯是否是共同犯罪有不同的看法。

(4)承包、租賃、掛靠、聯營等經營方式中，應如何確定偷稅主體。偷稅罪的主體是納稅人，而納稅人是由法律規定負有納稅義務的人。納稅義務源于稅法規定的應稅客體。該應稅客體具體包括應稅物和以貨幣形式表現出來的應稅物的收入、收益以及與應稅物相聯系的應稅行為。實際上，獨立的機構或獨立個人基于對應稅物財產所有權的實際控制而成為納稅義務人。據此，在承包、租賃、掛靠、聯營等經營方式中，根據具體的合同條款，如是獨立的經營體、承包人、租賃人以承包為例，如果承包人擁有對所包企業的人、財、物、產供銷權利，能獨立從事經營活動，發包方只對其收取管理費稅人。當前，在稅收實踐中，有的承包合同規定發包方代收代繳稅金，發包方則負有納稅義務，成為納稅義務人，即實際是應稅物財產所有權的實際控制者，則屬于納稅義務人。

另外，對于個體工商戶、私營企業擅自將自己的工商營業執照轉借他人經營的，應確定實際經營者為納稅義務人。因為合法持有工商營業執照的人并沒有參與實際的經營活動，不是應稅財產的實際掌握和控制人，既不應承擔因實際經營者的違法行為而產生的行政責任，更不應承擔由實際經營者的犯罪行為而產生的刑事責任。