關(guān)于偷稅罪的主體，實(shí)踐中有以下問題值得探討:

(1)代征人能否成為偷稅罪主體。代征人，是指受稅務(wù)機(jī)關(guān)委托以稅務(wù)機(jī)關(guān)名義辦理各種稅款征收業(yè)務(wù)的單位或個人。其法律依據(jù)為《執(zhí)收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第三十二條的規(guī)定:稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定可以委托有關(guān)單位代征少數(shù)零星分散的稅收，并發(fā)給委托代征證書。受委托單位按照代征證書的要求，以稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義依法征收稅款。在《稅收征收管理法》和《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》實(shí)施前，根據(jù)1986年最高人民檢察院《人民檢察院直接受理的經(jīng)濟(jì)檢察案件立案標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定試行》和1992年兩高《關(guān)于辦理偷稅、抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律的若干問題的解釋》的規(guī)定，代征人是可作為偷稅罪主體的。1992年《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》和1997年的刑法都明確了納稅人義務(wù)主體包括納稅人、代扣代繳、代收代繳義務(wù)人，而沒有規(guī)定代征人可以成為偷稅罪的主體。根據(jù)罪刑法定原則，代征人不可以成為偷稅罪的主體。實(shí)際上，代征人將所征的稅款拒為己有的符貪污罪的主體條件的，可構(gòu)成貪污罪。對于代征人和納稅人相互串通，幫助納稅偷稅的，二者成為偷稅罪的共犯。刑法理論上認(rèn)可一般主體和特殊主體共同實(shí)施犯罪的，根據(jù)特殊主體的所能實(shí)施的犯罪的罪名來定罪。

(2)無證經(jīng)營者能否成為偷稅罪的主體。無證經(jīng)營者可以成為偷稅罪的犯罪主體。這在2002年1月23日《公安部關(guān)于無證經(jīng)營的行為人能否成為偷稅罪主體問題的批復(fù)》有明確的回答：根據(jù)《中華人民共和國稅收征管法》第四條、第二十五條的規(guī)定，未取得營業(yè)執(zhí)照從事經(jīng)營的單位和個人是納稅人，可以構(gòu)成偷稅罪的犯罪主體。其行為觸犯《刑法》第二百零一條規(guī)定的，公安機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)以偷稅罪立案偵查，依法追究其刑事責(zé)任。

(3)稅務(wù)代理人能否成為偷稅罪的犯罪主體。稅務(wù)代理人，是指受納稅人扣繳義務(wù)人的委托在法律規(guī)定的代理范圍內(nèi)，代為辦理稅務(wù)事宜的單位或個人。其法律依據(jù)為《稅收征收管理法》第五十七條的規(guī)定:納稅人、扣繳義務(wù)人可以委托稅務(wù)代理人代為辦理稅務(wù)事宜”。對于稅務(wù)代理人故意不繳、少繳稅款的行為是否構(gòu)成偷稅，筆者認(rèn)為，應(yīng)視委托代理的授權(quán)內(nèi)容、代理人的主觀意圖、行為之客觀后果及事后委托人之態(tài)度而定。具體可分以下幾種情況:合被代理人授權(quán)稅務(wù)代理人全權(quán)處理其財(cái)務(wù)及稅務(wù)事宜的，則稅務(wù)代理人與單位之財(cái)會人員無別，其偷稅行為應(yīng)視同委托人的偷稅行為。

首先，被代理人不知道代理人的偷稅行為的，如果事后被代理人并不追認(rèn)的。代理的后果歸于代理人，則被代理人并不構(gòu)成偷稅。如果數(shù)額較大的情況下，代理人可能構(gòu)成詐騙或者侵占等罪。但由于被代理人和代理人的委托代理關(guān)系只對當(dāng)事人有效，這種情況下，納稅人仍應(yīng)補(bǔ)交稅款;但如果事后追認(rèn)，則雙方構(gòu)成偷稅罪的共犯。至于二者的關(guān)系問題，應(yīng)視具體情況而定。

其次，稅務(wù)代理人教唆納稅人偷稅的，根據(jù)我國刑法的規(guī)定，要看稅務(wù)代理人在共同犯罪中所起的作用處罰。一般來說，教唆人在共同犯罪中起主要作用，是主犯。另外，由于稅務(wù)代理人既是犯罪意圖的發(fā)動者，又是偷稅行為的實(shí)施者(在代理人為了偷稅，而實(shí)施客觀方面的行為時)，雙方都是偷稅行為的實(shí)行犯。在這種情況下，稅務(wù)代理人的教唆行為和偷稅行為具有牽連關(guān)系，在二者都單獨(dú)成罪的情況下，成立牽連犯。根據(jù)牽連犯處斷的一般原則“從一重處罰”，對稅務(wù)代理人擇一重罪處罰。對納稅人以偷稅罪處罰。對于稅務(wù)代理人未參與實(shí)施客觀方面的行為的，按照處理教唆犯的處理原則處理。即一般情況下是主犯，特殊情況下是從犯。

第三，納稅人偷稅，稅務(wù)代理人知曉。分兩種情況處理：如果納稅人知道，且稅務(wù)代理人知道，則構(gòu)成共同犯罪，納稅人是主犯，代理人是幫助犯;如果納稅人不知道，而代理人知道，代理人成立片面共犯。我國的刑法理論對片面共犯是否是共同犯罪有不同的看法。

(4)承包、租賃、掛靠、聯(lián)營等經(jīng)營方式中，應(yīng)如何確定偷稅主體。偷稅罪的主體是納稅人，而納稅人是由法律規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的人。納稅義務(wù)源于稅法規(guī)定的應(yīng)稅客體。該應(yīng)稅客體具體包括應(yīng)稅物和以貨幣形式表現(xiàn)出來的應(yīng)稅物的收入、收益以及與應(yīng)稅物相聯(lián)系的應(yīng)稅行為。實(shí)際上，獨(dú)立的機(jī)構(gòu)或獨(dú)立個人基于對應(yīng)稅物財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的實(shí)際控制而成為納稅義務(wù)人。據(jù)此，在承包、租賃、掛靠、聯(lián)營等經(jīng)營方式中，根據(jù)具體的合同條款，如是獨(dú)立的經(jīng)營體、承包人、租賃人以承包為例，如果承包人擁有對所包企業(yè)的人、財(cái)、物、產(chǎn)供銷權(quán)利，能獨(dú)立從事經(jīng)營活動，發(fā)包方只對其收取管理費(fèi)稅人。當(dāng)前，在稅收實(shí)踐中，有的承包合同規(guī)定發(fā)包方代收代繳稅金，發(fā)包方則負(fù)有納稅義務(wù)，成為納稅義務(wù)人，即實(shí)際是應(yīng)稅物財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的實(shí)際控制者，則屬于納稅義務(wù)人。

另外，對于個體工商戶、私營企業(yè)擅自將自己的工商營業(yè)執(zhí)照轉(zhuǎn)借他人經(jīng)營的，應(yīng)確定實(shí)際經(jīng)營者為納稅義務(wù)人。因?yàn)楹戏ǔ钟泄ど虪I業(yè)執(zhí)照的人并沒有參與實(shí)際的經(jīng)營活動，不是應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的實(shí)際掌握和控制人，既不應(yīng)承擔(dān)因?qū)嶋H經(jīng)營者的違法行為而產(chǎn)生的行政責(zé)任，更不應(yīng)承擔(dān)由實(shí)際經(jīng)營者的犯罪行為而產(chǎn)生的刑事責(zé)任。