黎江虹(中南大學(xué)商學(xué)院博士生)

　　有關(guān)企業(yè)所得稅合并的討論在學(xué)界和實務(wù)界由來已久，國家稅務(wù)總局近來也把企業(yè)所得稅合并提上了改革的日程。企業(yè)所得稅合并蘊(yùn)含著非常豐富的法理念，筆者試從法理
的角度作一簡要分析。

　　一、企業(yè)所得稅合并能體現(xiàn)稅收法定主義原則

　　稅收法定主義，無法律則無稅或“稅收是法律的創(chuàng)造物”這些精辟的稅法格言道出了以下內(nèi)涵———稅收是法制(法律至高無上)要求上的依法納稅。具體指稅收的確定、征收必須基于稅法規(guī)定，否則屬于違反人民承諾意思的行為。稅收法定主義有三個方面的含義：一是課稅要素法定；二是課稅要素明確；三是征稅合法，即稅收征收機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定予以課征，無權(quán)變動法定的課稅要素和法定征收程序。稅收法定主義的“法”是指由代表著人民意志的立法機(jī)關(guān)制定的規(guī)范。稅收法定主義已經(jīng)成為憲政國家通行的征稅原則。在中國現(xiàn)行的稅制中，對企業(yè)所得稅單征收并行適用兩套位階不同的法律規(guī)范，一是行政性法規(guī)性質(zhì)的、只適用于內(nèi)資企業(yè)的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》，另一部則是適用于涉外企業(yè)的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》。當(dāng)時之所以頒布《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，就是因為在國外，稅收法定主義已是深入人心的、具有憲法意義的一項規(guī)則，那么對于涉外企業(yè)的稅收征管應(yīng)該適用于法律調(diào)整。由于當(dāng)時立法背景的限制，這一決策有其理由。但是在當(dāng)下中國，納稅人權(quán)利意識的提高，使國家征稅機(jī)關(guān)征管行為的正當(dāng)性基礎(chǔ)受到了詰問，稅收法定主義應(yīng)成為憲法中條款的呼聲也越來越高。企業(yè)所得稅的合并實際上是非常符合法定主義理念的一次制度改革。通過企業(yè)所得稅的合并，把內(nèi)資企業(yè)的所得稅征收納入到由全國人民代表大會制定的統(tǒng)一稅法的調(diào)整范圍之內(nèi)，正如古老的法諺所言：人民愿意恪守自己強(qiáng)加給自己的負(fù)擔(dān)。我們有理由相信，未來統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法，也將因為嚴(yán)格遵循稅收法定主義原則而受到納稅人的遵從。

　　二、企業(yè)所得稅合并能體現(xiàn)稅收公平原則

　　稅收是國家對于納稅人財產(chǎn)的索取，是一種對公民財產(chǎn)權(quán)的侵犯。稅收公平原則是近代平等性政治和憲法原則在稅收法律制度中的具體體現(xiàn)。只有符合稅收公平理念的稅收才會不招致納稅人的反抗。臺灣著名的稅法學(xué)者葛克昌曾指出：“稅法不能僅僅視為政治決定的產(chǎn)物，更不能經(jīng)由形式上的立法程序即取得正當(dāng)合法的依據(jù)，相反，它必須受正義等價值觀念的約束?！币虼?，稅收公平原則一直是稅法重要的原則之一。稅法意義上的公平有兩個要義：
　　第一，稅法的普適性。財政運(yùn)行過程的結(jié)果必須符合人所熟知的、長期受到推崇的“法治”。所謂“法治”是指涉及征稅的所有規(guī)則必須具有普適性，它們必須普遍適用于政治共同體的全體成員，無論他們處在政治決策小團(tuán)體之外還是其中的一員。這一立場基本反映著把“法律面前人人平等”這一傳統(tǒng)的法律規(guī)范適用于政府的征稅活動。在稅收中，對征稅主體而言，必須依法對凡是屬于稅法規(guī)定的征稅范圍的征稅對象予以征稅，對凡是違反稅法的行為都應(yīng)依法處理或提請司法機(jī)關(guān)處理，稅收的普適性實際上就是普遍適用稅法，禁止歧視、禁止特權(quán)。這是稅收公平觀最為基本的含義。如果用“普適性”這個標(biāo)準(zhǔn)來衡量我國現(xiàn)行的企業(yè)所得稅的法律體系，顯然是有瑕疵的———內(nèi)資企業(yè)和涉外企業(yè)適用不同的法律規(guī)范，即便是納稅能力相同的企業(yè)也不例外。
　　第二，量能負(fù)擔(dān)。量能負(fù)擔(dān)就是建立在稅法普適性基礎(chǔ)之上的實質(zhì)意義上的平等。在我國以往的稅法著述中對于量能負(fù)擔(dān)的表述一般是橫向公平和縱向公平，其實用量能負(fù)擔(dān)表述實際上更為直觀和直接，因為稅收公平的衡量標(biāo)準(zhǔn)就是納稅人的納稅能力，納稅能力強(qiáng)的和納稅能力弱的，稅法應(yīng)會區(qū)別對待，以達(dá)到實質(zhì)意義上的公平。只有符合正義公允之稅收負(fù)擔(dān)，才能源源不絕的供應(yīng)社會福利所需，故稅收公平為社會法治國社會福利給付之前提要件，也是社會福利廣度與深度指針。體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的制度設(shè)計并不需要分別立法，只需要在統(tǒng)一稅法中利用稅收優(yōu)惠來達(dá)到實質(zhì)意義上的公平。故，我國現(xiàn)行的所得稅法采分別立法是有悖于公平理念的。

　　三、企業(yè)所得稅合并能促進(jìn)我國構(gòu)建以直接稅為主的稅制

　　目前大多數(shù)國家的稅制模式基本上是以直接稅為主。據(jù)有關(guān)資料來源，美國直接稅與間接稅的比率是90%比10%，英國為56%比44%，日本為73%比27%。直接稅和間接稅分別對于國家和納稅人的意義是不同的。對于納稅人而言：在直接稅制下，人人都知道自己最終交納了多少稅，如果每一個稅種都是直接稅的話，人們因為稅收而使每一個人財產(chǎn)減少的感覺就會異常強(qiáng)烈，于是在使用公共支出時肯定比現(xiàn)在更節(jié)約。而間接稅的納稅人并不是最終意義上的納稅人，隨著商品的流轉(zhuǎn)，流轉(zhuǎn)稅的大部分支出都會轉(zhuǎn)嫁到商品流轉(zhuǎn)的最后環(huán)節(jié)。間接稅制將會把大部分納稅者置于和個人意思毫不相關(guān)的法律上的植物人的地位。因此，以直接稅為主還是以間接稅為主已經(jīng)不是單純的技術(shù)層面的問題了，而已經(jīng)是涉及到稅收民主這樣一個宏大敘事的話題?；谶@樣的背景，雖然中國現(xiàn)在是采所得稅和流轉(zhuǎn)稅雙主體的稅制模式，但筆者認(rèn)為隨著社會生產(chǎn)力的發(fā)展和憲政理念的影響，中國必將選擇以所得稅為主體的稅制。因此，所得稅法的完備和統(tǒng)一是必要準(zhǔn)備，企業(yè)所得稅的合并就是其中最為重要的一環(huán)。

（責(zé)任編輯：奚天寶）

來源：http://www.legaldaily.com.cn/misc/2006-06/22/content_338647.htm