一般來說，“專項儲備”科目的核算是指高風險行業企業按照有關規定從成本中提取的安全生產成本。此外，為解決我國一些行業（礦山、核工業等）面臨的環境治理成本高、維持簡單再生產的問題，國家規定，有關企業可以按照一定標準從成本中提取環境治理成本和維護成本，這兩項標準是相關的列入“特別儲備”賬戶。關于會計報表的列報，《企業會計準則解釋第3號》規定，“專項儲備”科目期末余額在所有者權益類別下單獨反映（專項儲備科目期末余額在所有者權益類別下“減：庫存股”和“盈余公積”之間反映）資產負債表的所有者權益）。但在實踐中，對“專項儲備”的主體屬性存在分歧（一種觀點認為“專項儲備”屬于所有者權益主體；另一種觀點認為屬于負債主體，即與“長期應付款”相同），據此進行的相關會計處理不盡相同。有鑒于此，筆者認為，股東權益總額之所以沒有減少，一方面是因為專項儲備計入了成本（根據稅法規定，成本不允許稅前扣除，應增加企業的應納稅所得額），另一方面是因為：，計入股東權益。這與《基本準則》對會計要素的界定相矛盾。《企業會計準則—基本準則》將“費用”和“負債”兩個會計要素定義為：“費用是指企業在日常活動中經濟利益的全部流出，這將減少所有者權益，與向所有者分配利潤無關。只有當經濟利益的流出很可能導致資產的減少或負債的增加，并且經濟利益的流出能夠可靠地計量時，才能確認費用負債，是指企業過去發生的交易或者事項所形成的、預計會導致經濟利益流出企業的現時義務。由于《企業會計準則解釋第3號》要求將費用計入應計項目，根據上述定義，專項儲備實質上應作為負債管理。目前，在報表列報中僅作為股東權益項目處理。本文以“專項儲備”的負債屬性為基礎，探討合并財務報表中子公司的專項儲備如何處理。如前所述，雖然按照《企業會計準則解釋第3號》的規定，專項儲備在資產負債表中列為股東權益，《企業會計準則解釋第3號》規定的專項儲備的會計處理方法，實質上將專項儲備作為負債處理，會計處理與《企業會計準則實施專家工作組意見（2007）》中“長期應付賬款”科目相同，會產生一些問題。因此，在編制合并抵銷分錄時，需要將子公司賬面上的專項儲備作為負債處理，然后按照模擬權益法進行會計處理和合并報表。在編制合并財務報表后，作為最后一步，子公司專項儲備中按股權比例歸屬于母公司股東的部分，納入合并資產負債表“專項儲備”項目，形成歸屬于母公司股東的部分股東權益；屬于少數股東權益的部分，納入“少數股東權益”項目。

舉例：2011年1月1日，a集團以3200萬元對外收購B公司60%有表決權的股份，完成非同一控制下企業合并。購買日，B公司可辨認凈資產的構成見下表a列（根據購買日可辨認凈資產公允價值與賬面價值的差額調整凈資產總額）。2011年12月31日，以購買日公允價值為基礎連續計算B公司可辨認凈資產的結果見下表B欄。假設B公司年末按實現凈利潤的10%提取法定盈余公積，非同一控制下企業合并不存在合并費用，不考慮相關稅費的影響。項目購買日可辨認凈資產（a）資產負債表日凈資產（b）

實收資本15001500

資本公積10001000

專項儲備800900

盈余公積600650

未分配利潤11001250

合計50005，300導致B公司所有者權益變動的因素有：2011年4月，B公司宣布上一年度派發現金股利300萬元（a組收到B公司派發的現金股利180萬元）；2011年，B公司實現凈利潤500萬元，計提專項儲備100萬元。

分析：非同一控制下企業合并取得的子公司，在購買日的專項儲備原余額按上述原則處理，即計算商譽時，將其作為負債項目，從子公司可辨認凈資產中扣除被購買方在購買日的商譽，以計算商譽。在上述情況下，購買日確認的商譽為680萬元[3200-（5000-800）×60%]。因此，編制合并報表時不沖減子公司原專項儲備在購買日的余額。但根據《企業會計準則解釋第3號》的要求，在報表列報時仍作為股東權益項目處理，其中，按持股比例計算歸屬于母公司股東的部分，計入合并報表專項儲備項目；歸屬于少數股東的部分，計入“少數股東權益”項目專項儲備項目。2011年末，在編制合并報表時，按照模擬權益法對相關長期股權投資的會計分錄進行調整如下：（單位：萬元）：

借方：長期股權投資公司B 300（500×60%）；

貸方：投資收益300。貸款：投資收益180；

貸款：長期股權投資180。投資業務抵銷分錄為（單位：萬元）：

借方：權益1500，

資本公積1000，

年初盈余公積-600，

年末盈余公積-50，

未分配利潤-1250，專項儲備360（900×40%）和商譽680；

貸款：長期股權投資3320（3200+300-180），

少數股權2120[（1500+1000+600+50+1250+900）×40%]。

通過編制上述抵銷分錄，本集團合并財務報表中的“專項儲備”金額為540萬元（9-360元），按權益比例歸屬于母公司股東的部分，專項儲備中屬于B公司少數股東的部分（360萬元）計入“少數股東權益”科目。綜上所述，“專項儲備”在報表層面被正式列為所有者權益的一個要素，但相關準則規定，其會計核算與負債的會計要素相同，即實質上作為一項有特定目的的負債（負債準備）進行核算和管理。對“專項儲備”科目屬性的不同理解，在實踐中會導致不同的處理方法，從而影響報表的可比性。對此，建議將專項儲備列為負債項目，使其形式與經濟實質相統一。另外，兩種不同的盈余管理方式對企業凈利潤結果的影響存在較大差異，正成為上市公司進行盈余管理的工具之一。準則制定機構應密切關注會計準則的計提和使用等會計實務，進一步規范相關信息披露。你知道嗎