非同一控制下企業合并的處理原則:

確定購買方

購買法是從購買方的角度出發，該項交易中購買方了取得了被購買方的凈資產或是對凈資產的控制權，應確認所取得的資產以及應當承擔的債務，包括被購買方原來未予確認的資產和負債。(如果不是吸收和新設合并，被購買方就保留了法人資格，繼續經營，這種情況下，除非被購買方是國企改制，否則被購買方不會改變資產負債原來的賬面價值。那這里說的應確認所取得的資產以及應當承擔的債務應該是合并報表層面的確認和計量，這就需要購買方在備查薄等輔助賬上登記被購買方經過評估的資產和負債的公允價值，否則不能正確編制合并財務報表。準則講解2010中還提到了“非同一控制下的企業合并中，購買方通過企業合并取得被購買方100%股權的，被購買方可以按照合并中確定的可辨認資產、負債的公允價值調整其賬面價值。除此之外，其他情況下被購買方不應因企業合并改記有關資產、負債的賬面價值。”，個人認為由于計稅基礎不變，根據成本效益原則，不以公允價值調整原來的賬面價值)

就購買方自身而言，其原持有的資產及負債的計量不受該交易事項的影響。(購買方和被購買方在單體報表層面都不會改變原持有的資產和負債的計量基礎)

采用購買法核算企業合并的首要前提是確定購買方。購買方是指在企業合并中取得對另一方或多方控制權的一方。非同一控制下的企業合并中，一般應考慮企業合并合同、協議以及其他相關因素來確定購買方。在判斷企業合并中的購買方時，應考慮所有相關的事實和情況，特別是企業合并后參與合并各方的相對投票權、合并后主體管理機構及高層管理人員的構成、權益互換的條款等。(要根據合并中取得的業務資料，比如合并合同等綜合判斷何為購買方)

1.合并中一方取得了另一方半數以上有表決權股份的，除非有明確的證據表明不能形成控制，一般認為取得另一方半數以上表決權股份的一方為購買方。

2.某些情況下，即使一方沒有取得另一方半數以上有表決權股份，但存在以下情況時，一般也可認為其獲得了對另一方的控制權，如：

(1)通過與其他投資者簽訂協議，實質上擁有被購買企業半數以上表決權。例如，A公司擁有B公司40%的表決權資本，C公司擁有B公司30%的表決權資本，D公司擁有B公司30%的表決權資本。A公司與C公司達成協議，C公司在B公司的權益由A公司代表。在這種情況下，A公司實質上擁有B公司70%表決權資本的控制權，在B公司的章程等沒有特別規定的情況下，表明A公司實質上控制B公司。

2.按照章程或協議等的規定，具有主導被購買企業財務和經營決策的權力。例如，A公司擁有B公司45%的表決權資本，同時，根據法律或協議規定，A公司可以決定B公司的生產經營等政策，達到對B公司的財務和經營政策實施控制。

(3)有權任免被購買企業董事會或類似權力機構多數成員。這種情況是指，雖然投資企業擁有被投資單位50%或以下表決權資本，但根據章程、協議等有權任免被投資單位董事會或類似機構的絕大多數成員，以達到實質上控制的目的。

(4)在被購買企業董事會或類似權力機構中具有多數投票權。這種情況是指，雖然投資企業擁有被投資單位50%或以下表決權資本，但能夠控制被投資單位董事會等類似權力機構的會議，從而能夠控制其財務和經營政策，達到對被投資單位的控制。

3.某些情況下可能難以確定企業合并中的購買方，如參與合并的兩家或多家企業規模相當，這種情況下，往往可以結合一些跡象表明購買方的存在。在具體判斷時，可以考慮下列相關因素：

(1)以支付現金、轉讓非現金資產或承擔負債的方式進行的企業合并，一般支付現金、轉讓非現金資產或是承擔負債的一方為購買方。

(2)考慮參與合并各方的股東在合并后主體的相對投票權，其中股東在合并后主體具有相對較高投票比例的一方一般為購買方。

(3)參與合并各方的管理層對合并后主體生產經營決策的主導能力，如果合并導致參與合并一方的管理層能夠主導合并后主體生產經營政策的制定，其管理層能夠實施主導作用的一方一般為購買方。

(4)參與合并一方的公允價值遠遠大于另一方的，公允價值較大的一方很可能為購買方。

(5)企業合并是通過以有表決權的股份換取另一方的現金及其他資產的，則付出現金或其他資產的一方很可能為購買方。

(6)通過權益互換實現的企業合并，發行權益性證券的一方通常為購買方。但如果有證據表明發行權益性證券的一方，其生產經營決策在合并后被參與合并的另一方控制，則其應為被購買方，參與合并的另一方為購買方。該類合并通常稱為反向購買。

確定購買日

購買日是購買方獲得對被購買方控制權的日期，即企業合并交易進行過程中，發生控制權轉移的日期。根據企業合并方式的不同，在控股合并的情況下，購買方應在購買日確認因企業合并形成的對被購買方的長期股權投資，在吸收合并的情況下，購買方應在購買日確認合并中取得的被購買方各項可辨認資產、負債等。

確定購買日的基本原則是控制權轉移的時點。企業在實務操作中，應當結合合并合同或協議的約定及其他有關的影響因素，按照實質重于形式的原則進行判斷。同時滿足了以下條件時，一般可認為實現了控制權的轉移，形成購買日。有關的條件包括：

1.企業合并合同或協議已獲股東大會等內部權力機構通過。企業合并一般涉及的交易規模較大，無論是合并當期還是合并以后期間，均會對企業的生產經營產生重大影響，在能夠對企業合并進行確認，形成實質性的交易前，該交易或事項應經過企業的內部權力機構批準，如對于股份有限公司，其內部權力機構一般指股東大會。(企業權力機構是否批準是購買的前提)

2.按照規定，合并事項需要經過國家有關主管部門審批的，已獲得相關部門的批準。按照國家有關規定，企業購并需要經過國家有關部門批準的，取得相關批準文件是對企業合并交易或事項進行會計處理的前提之一。(需要國家批準的，國家不批也不行，被收購企業很快能涉及到國家經濟安全或者涉及壟斷問題或者涉及到國家產業政策而不被批準)

3.參與合并各方已辦理了必要的財產權交接手續。作為購買方，其通過企業合并無論是取得對被購買方的股權還是取得被購買方的全部凈資產，能夠形成與取得股權或凈資產相關的風險和報酬的轉移，一般需辦理相關的財產權交接手續，從而從法律上保障有關風險和報酬的轉移。(判斷風險和報酬轉移的標準之一)

4.購買方已支付了購買價款的大部分(一般應超過50%)，并且有能力、有計劃支付剩余款項。購買方要取得與被購買方凈資產相關的風險和報酬，其前提是必須支付一定的對價，一般在形成購買日之前，購買方應當已經支付了購買價款的大部分，并且從其目前財務狀況判斷，有能力支付剩余款項。(沒有收購資金，很可能使購買中斷或者終止)

5.購買方實際上已經控制了被購買方的財務和經營政策，享有相應的收益并承擔相應的風險。(風險和報酬轉移的標準之一)

企業合并涉及一次以上交易的，例如通過分階段取得股份最終實現合并，企業應于每一交易日確認對被投資企業的各單項投資。“交易日”是指合并方或購買方在自身的賬簿和報表中確認對被投資單位投資的日期。分步實現的企業合并中，購買日是指按照有關標準判斷購買方最終取得對被購買企業控制權的日期。

如A企業于20×7年10月20日取得B公司30%的股權(假定能夠對被投資單位施加重大影響)，在與取得股權相關的風險和報酬發生轉移的情況下，A企業應確認對B公司的長期股權投資。在已經擁有B公司30%股權的基礎上，A企業又于20×8年12月8日取得B公司30%的股權，在其持股比例達到60%的情況下，假定于當日開始能夠對B公司實施控制，則20×8年12月8日為第二次購買股權的交易日，同時因在當日能夠對B公司實施控制，形成企業合并的購買日。

確定企業合并成本

企業合并成本包括購買方為進行企業合并支付的現金或非現金資產、發行或承擔的債務、發行的權益性證券等在購買日的公允價值之和。

非同一控制下的企業合并中，購買方為企業合并發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發生時計入當期損益;購買方作為合并對價發行的權益性證券或債務性證券的交易費用，應當計入權益性證券或債務性證券的初始確認金額。

企業通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并的，應當區分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理：在個別財務報表中，應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本;購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益(例如，可供出售金融資產公允價值變動計入資本公積的部分，下同)轉入當期投資收益;在合并財務報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益;購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，與其相關的其他綜合收益應當轉為購買日所屬當期投資收益。購買方應當在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產生的相關利得或損失的金額。

企業合并成本包括購買方在購買日支付的下列項目的合計金額：

1.作為合并對價的現金及非現金資產的公允價值。以非貨幣性資產作為合并對價的，其合并成本為所支付對價的公允價值，該公允價值與作為合并對價的非貨幣性資產賬面價值的差額，作為資產的處置損益，計入合并當期的利潤表。

2.發行的權益性證券的公允價值。確定所發行權益性證券的公允價值時，對于購買日存在公開報價的權益性證券，其公開報價提供了確定公允價值的依據，除非在非常特殊的情況下，購買方能夠證明權益性證券在購買日的公開報價不能可靠地代表其公允價值，并且用其他的證據和估價方法能夠更好地計量公允價值時，可以考慮其他的證據和估價方法。如果購買日權益性證券的公開報價不可靠，或者購買方發行的權益性證券不存在公開報價，則該權益性證券的公允價值可以參照其在購買方公允價值中所占權益份額、或者是參照在被購買方公允價值中獲得的權益份額，按兩者當中有明確證據支持的一個進行估價。

3.因企業合并發生或承擔的債務的公允價值。因企業合并而承擔的各項負債，應采用按照適用利率計算的未來現金流量的現值作為其公允價值。預期因企業合并可能發生的未來損失或其他成本不是購買方為取得對被購買方的控制權而承擔的負債，不構成企業合并成本。

4.或有對價的公允價值。某些情況下，合并各方可能在合并協議中約定，根據未來一項或多項或有事項的發生，購買方通過發行額外證券、支付額外現金或其他資產等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經支付的對價。購買方應當將合并協議約定的或有對價作為企業合并轉移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業合并成本。根據《企業會計準則第37號——金融工具列報》、《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》以及其他相關準則的規定，或有對價符合權益工具和金融負債定義的，購買方應當將支付或有對價的義務確認為一項權益或負債;符合資產定義并滿足資產確認條件的，購買方應當將符合合并協議約定條件的、可收回的部分已支付合并對價的權利確認為一項資產。

購買日后12個月內出現對購買日已存在情況的新的或者進一步證據而需要調整或有對價的，應當予以確認并對原計入合并商譽的金額進行調整;

其他情況下發生的或有對價變化或調整，應當區分以下情況進行會計處理：

或有對價為權益性質的，不進行會計處理;

或有對價為資產或負債性質的，按照企業會計準則有關規定處理，如果屬于《企業會計準則第22號——金融工具的確認和計量》中的金融工具，應采用公允價值計量，公允價值變化產生的利得和損失應按該準則規定計入當期損益或計入資本公積;如果不屬于《企業會計準則第22號——金融工具的確認和計量》中的金融工具，應按照《企業會計準則第13號——或有事項》或其他相應的準則處理。

對購買日取得的可辨認資產和負債的分類或指定

企業合并的實質是業務合并，而業務是不同的資產和負債構成的。非同一控制下的企業合并就是購買業務，購買業務類似于購買資產和負債，這些資產和負債在購買日可能發生類別上的變化。

購買方在購買日取得的被購買方可辨認資產和負債通常應當按照原分類或指定的原則予以確認，不需要或也不應進行重新分類或指定。但是，如果購買方在購買日取得的是被購買方的金融資產和金融負債、衍生工具、嵌入衍生工具等，可能需要對其恰當地進行重新分類或指定。非同一控制下的企業合并中，購買方在購買日取得被購買方可辨認資產和負債，應當根據企業會計準則的規定，結合購買日存在的合同條款、經營政策、并購政策等相關因素進行分類或指定，主要包括以下3個方面：

(1)根據《企業會計準則第22號——金融工具的確認和計量》，將特定金融資產和金融負債分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債、持有至到期投資或者可供出售金融資產。

(2)根據《企業會計準則第24號——套期保值》，將衍生工具指定為套期工具。

(3)根據《企業會計準則第37號——金融工具列報》，分析判斷嵌入衍生工具是否應當與主合同進行分拆。

此外，在購買日如果涉及被購買方的租賃合同和保險合同的，應當區分兩種情況分別進行會計處理：

一是如果租賃合同或保險合同相關的業務在購買日尚未開始(例如租賃合同的租賃開始日在購買日之后)，購買方應當根據合同條款和其他因素，在合同開始時而不是購買日，根據《企業會計準則第21號——租賃》的規定，將該租賃合同分類為融資租賃或經營租賃;根據《企業會計準則第25號——原保險合同》等的規定，將該保險合同分類為保險合同。

二是如果租賃合同或保險合同相關的業務在購買日之前已經開始，購買方通常應當在購買日直接確認相應的資產或負債;但是，如果在購買日合同的相關方面對租賃合同或保險合同的條款作出了修訂，購買方應當根據《企業會計準則第21號——租賃》或《企業會計準則第25號——原保險合同》等的規定，并結合修訂的條款和其他因素對租賃合同或保險合同進行重新分類。

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