留抵稅額的產生及其抵扣

原增值稅一般納稅人兼有應稅服務的，如果把試點之日前貨物和勞務的留抵進項稅額在試點之日后抵扣，就會出現本應抵扣貨物和勞務銷項稅額的進項稅抵扣了“營改增”應稅服務銷項稅額，造成中央財政收入“吃掉”地方財政收入的情況。所以，2011年的《財政部、國家稅務總局關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2011〕110號)和《財政部、國家稅務總局關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》(財稅〔2013〕37號)均規定，原增值稅一般納稅人兼有應稅服務的，截止到本地區試點實施之日前的增值稅期末留抵稅額，不得從應稅服務的銷項稅額中抵扣。

《國家稅務總局關于北京等8省市營業稅改征增值稅試點增值稅納稅申報有關事項的公告》(國家稅務總局公告2012年第43號)中設計的《增值稅納稅申報表附列資料(表二)》(本期進項稅額明細)中并未將購進貨物、接受勞務的進項稅額與接受應稅服務的進項稅額分別填列，也就是說，對于試點兼有“營改增”應稅服務的原增值稅一般納稅人，無法通過《增值稅納稅申報表》(適用于增值稅一般納稅人，以下簡稱申報表)準確劃分銷售貨物、勞務的應納稅額和“營改增”應稅服務的應納稅額。為此，《財政部、中國人民銀行、國家稅務總局關于營業稅改征增值稅試點有關預算管理問題的通知》(財預〔2012〕367號)第五條規定，納稅人兼有適用一般計稅方法計稅的應稅服務和銷售貨物或者應稅勞務的，按照銷項稅額的比例劃分應納稅額，分別作為改征增值稅和現行增值稅收入入庫。

按照該規定，兼有“營改增”應稅服務并在試點日(2013年7月31日)前有貨物和勞務留抵稅額的一般納稅人，就要在2013年8月的申報期，計算本期允許抵扣的貨物和勞務的留抵稅額。其計算方法和步驟是：首先，根據申報表附列資料(一)，計算出本期貨物和勞務的銷項稅額占本期貨物和勞務銷項稅額與應稅服務銷項稅額之和的比例;其次，用8月發生的全部銷項稅額減去8月取得并認證相符的全部進項稅額，計算出8月包含銷售貨物、勞務和提供應稅服務在內總的應納稅額;再次，將8月總的應納稅額乘以8月貨物和勞務銷項稅額占總的銷項稅額的比例，計算出8月貨物和勞務的應納稅額;最后，比較8月“貨物和勞務的應納稅額”與7月31日企業賬面上進項稅額的留抵額，其中的較小者就是8月允許抵扣的留抵稅額。倘若本期所有銷售業務產生的銷項稅額小于進項稅額，沒有增值稅應納稅額，則本期不能抵扣貨物和勞務的掛賬留抵稅額，掛賬留抵稅額要結轉以后納稅期間抵扣。

案例

現以從8月1日起實施“營改增”的山東某企業案例說明如下。

山東煙臺某模具制造企業為增值稅一般納稅人，經營業務以銷售自產貨物為主。另外，自有的5臺汽車對外提供貨物運輸服務。從2013年8月1日起，該企業試點“營改增”，其貨物運輸服務收入自試點之日起改征增值稅。假定相關業務如下：

1.該模具制造企業2013年7月31日，“應交稅費——應交增值稅”賬簿借方“進項稅額”專欄有留抵稅額5.69萬元;

2.2013年8月，銷售模具取得產品收入28萬元，銷項稅額4.76萬元，運輸車輛取得貨運業務收入(含稅)8.88萬元，銷項稅額0.88萬元;

3.2013年8月，購進貨物取得增值稅專用發票記載的進項稅額1.28萬元，貨運汽車取得購進汽油的增值稅專用發票記載的進項稅額0.16萬元。

根據以上資料，計算該企業8月允許抵扣的留抵稅額及應納稅額：

1.8月銷售貨物的銷項稅額占銷售貨物和交通運輸銷項稅額之和的比例為：4.76÷(4.76+0.88)=84.4%.

2.8月全部業務的應納稅額為：(4.76+0.88)-(1.28+0.16)=4.2(萬元)。

3.8月貨物和勞務的應納稅額為：4.2×84.4%=3.54(萬元).

3.54<5.69，所以，8月允許抵扣的留抵稅額是3.54萬元。

本期扣除允許抵扣的留抵稅額后，8月增值稅應納稅額為：4.2-3.54=0.66(萬元)。

留抵稅額的會計處理

由于留抵稅額是“營改增”試點企業新老稅制交替階段的特殊業務，《財政部關于營業稅改征增值稅試點有關企業會計處理規定的通知》(財會〔2012〕13號)特別規定了對其的會計處理，明確試點地區兼有應稅服務的原增值稅一般納稅人，截至開始試點當月月初的增值稅留抵稅額，按照“營改增”有關規定，不得從應稅服務的銷項稅額中抵扣的，應在“應交稅費”科目下增設“增值稅留抵稅額”明細科目。

在開始試點當月月初，企業應按不得從應稅服務的銷項稅額中抵扣的增值稅留抵稅額，借記“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)”科目。待以后期間允許抵扣時，按允許抵扣的金額，借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目，貸記“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目。

期末，“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目余額應根據其流動性在資產負債表中的“其他流動資產”項目列示。

以上案例中的該模具制造企業應作如下賬務處理(單位：萬元)：

1.7月31日：

借：應交稅費——增值稅留抵稅額5.69

貸：應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)5.69

2.編制2013年8月資產負債表時，將“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目期末余額5.69萬元，填入“其他流動資產”項目。

3.2013年9月申報8月增值稅時，按照經計算允許抵扣的3.54萬元，作如下賬務處理：

借：應交稅費——應交增值稅(進項稅額)3.54

貸：應交稅費——增值稅留抵稅額3.54

剩余的2.15(5.69-3.54)萬元，為“應交稅費——增值稅留抵稅額”的期末借方余額，結轉以后期間按規定抵扣。