騙取出口退稅是否構(gòu)成犯罪以及相關(guān)知識

是否構(gòu)成犯罪應(yīng)當(dāng)根據(jù)行為的社會危害性來綜合判斷，下面介紹下如若認定該行為構(gòu)成犯罪須符合何種的犯罪構(gòu)成。

(一)客體

騙取出口退稅罪的客體是國家特殊的稅收管理制度，即出口退稅管理制度。出口退稅制度，是指除國家明確規(guī)定不予退稅的產(chǎn)品外，國家對在國內(nèi)已征產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅、特別消費稅的產(chǎn)品在其出口時把已征稅款予以退還的制度。其犯罪對象是作為國內(nèi)稅的增值稅、營業(yè)稅和特別消費稅等項稅種的稅款，此為通說。但仍有觀點認為騙取出口退稅行為不僅對出口退稅制度實施了破壞。而且又非法地侵犯了國家財產(chǎn)所有權(quán)。因為國家之所以向生產(chǎn)或經(jīng)營出口商品者退還已納的國家稅款，是為了鼓勵商品出口，而在沒有發(fā)生商品出口的情況下，稅款的所有權(quán)屬于國家。騙取出口退稅是一種嚴重危害國家利益的犯罪。我們認為，后者的說法更具有可采納性，更符合現(xiàn)有刑法的立法規(guī)定。

(二)客觀方面

騙取出口退稅罪在客觀方面表現(xiàn)為以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款，數(shù)額較大的行為。

1.所謂“假報出口”，是指行為人根本沒有出口產(chǎn)品，但為了騙取國家的出口退稅款，采取偽造、騙取有關(guān)單據(jù)、憑證的手段，謊報產(chǎn)品出口，從而騙取出口退稅。如有的外貿(mào)企業(yè)在沒有實際商品出口的情況下，與社會上的一些不法行為人相勾結(jié)，偽造或簽訂虛假的內(nèi)外貿(mào)合同，非法收購或接受他人提供的虛開或者偽造的增值稅專用發(fā)票，自行偽造或者接受他人偽造的出口貨物報關(guān)單，或者通過欺騙、賄賂等手段從海關(guān)非法取得蓋有海關(guān)驗訖章的出口貨物報關(guān)單，利用非法調(diào)劑外匯或者其他非法手段取得銀行的出口收匯單(即結(jié)匯水單)等虛構(gòu)已稅商品出口事實，從而蒙騙稅務(wù)機關(guān)，騙取國家出口退稅款。

2.所謂“其他欺騙手段”，是指“假報出口”以外的其他能夠騙取國家出口退稅款的手段。我們認為，這種手段實際上就是“虛報出口”。虛報出口不同于假報出口之處在于它存在出口的事實，但行為人出口退稅的申請與出口事實并不相符，所以實質(zhì)仍為騙取出口退稅。如有的外貿(mào)企業(yè)在有部分商品出口的情況下，采取偽造、變造合同、賬簿、增值稅專用發(fā)票或者出口貨物報關(guān)單等手段，虛構(gòu)出口商品的貨名、數(shù)量、單價等要素，以低報高、以少報多，騙取虛增差額部分的退稅款。虛報退稅的核心在于虛報退稅計稅數(shù)額。計稅數(shù)額主要包括出口商品數(shù)量、出口商品成本、出口商品價格等內(nèi)容。因此，虛報出口具體可以表現(xiàn)為以下幾種形式：

(1)以少報多，假報出口商品數(shù)量。退稅應(yīng)按商品實際離境而且在財務(wù)上作銷售處理的數(shù)量為計算依據(jù)，因此，一些出口單位為騙取多退稅款，在進行出口商品報關(guān)時，有意虛加出口商品的數(shù)量，以增大退稅計價基礎(chǔ)，騙取多退稅款。(一)客體中國環(huán)獵商務(wù)調(diào)查機構(gòu)訊：騙取出口退稅罪的客體是國家特殊的稅收管理制度，即出口退稅管理制度。出口退稅制度，是指除國家明確規(guī)定不予退稅的產(chǎn)品外，國家對在國內(nèi)已征產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅、特別消費稅的產(chǎn)品在其出口時把已征稅款予以退還的制度。其犯罪對

(2)轉(zhuǎn)移商品成本，有意抬高出口商品的成本。商品成本的高低涉及商品的增值問題，因此外貿(mào)單位出口商品的進價成本也是計算出口退稅額的主要依據(jù)，出口銷售結(jié)轉(zhuǎn)成本的核算直接影響出口退稅額計算的正確程度。根據(jù)我國外貿(mào)出口的有關(guān)規(guī)定，出口銷售結(jié)轉(zhuǎn)進價的計算方法有三種：一種是分批實際進價法，一種是單價平均進價法，一種是按上年或者上季度末最后一次進價計算法。出口單位對每一種商品的成本計算在年內(nèi)只能選擇一種計算方法。有的單位為獲取多退稅款，便在這上面做文章。如有的調(diào)整庫存出口商品的借方金額，在結(jié)轉(zhuǎn)成本時，將空調(diào)金額轉(zhuǎn)入庫存作為一筆虛偽進貨，擴大平均單價，從而使結(jié)轉(zhuǎn)成本金額提高。有的利用同一種商品既有內(nèi)銷又有外銷的機會，在結(jié)轉(zhuǎn)成本時故意壓低內(nèi)銷和“以進頂出，銷售商品的單價成本，抬高出口銷售的單價成本，以此作為申請{臣稀的計價其舯.名騙取出口退稅。

(3)虛報出口商品價格。出口商品價格與出口商品成本一樣，涉及到出口商品增值稅的計算依據(jù)問題。按照規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)自營出口或者委托出口，其出口商品的退稅計稅價格，應(yīng)以離岸價格乘以當(dāng)日的外匯牌價折合人民幣計算。一些生產(chǎn)企業(yè)為騙取高額退稅，往往以商品的國內(nèi)銷售的高價格申報退稅，或者在折合人民幣時采用外匯調(diào)劑價或者其他非屬牌價匯率的折合率來計算商品的價格，提高商品的價格，從而增大出口退稅的計算基數(shù)。

(4)以低稅率商品冒充高稅率商品。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，不同的商品適用不同的退稅率。因此，出口不同的商品，退稅率高的，自然退稅額也高;退稅率低的，退稅額則少。犯罪行為人就利用這一點來做文章，往往將自己出口的退稅率較低的商品報成退稅率較高商品，以此來達到犯罪的目的。

3.在實踐中，騙取出口退稅行為都是圍繞著如何達到具備申請出口退稅條件(當(dāng)然在實質(zhì)上永遠不可能符合條件，否則就不屬于騙取出口退稅行為了)這一目的來進行的。根據(jù)1994年國家稅務(wù)總局頒布的《出口貨物退(免)稅管理辦法》的規(guī)定，有出口經(jīng)營權(quán)的企業(yè)出口和代理出口的貨物，除另有規(guī)定者外，可在貨物報關(guān)出口并在財務(wù)上做銷售后，憑有關(guān)憑證按月報送稅務(wù)機關(guān)批準退還或免征增值稅和消費稅。一般企業(yè)辦理出口退稅時，必須提供以下憑證：

(1)購進出口貨物的增值稅專用發(fā)票(稅款抵扣聯(lián))或普通發(fā)票。申請退消費稅的企業(yè)，還應(yīng)提供由工廠開具并經(jīng)稅務(wù)機關(guān)和銀行(國庫)簽章的《稅收(出口產(chǎn)品專用)繳款書》(一般簡稱為專用稅票)。(一)客體中國環(huán)獵商務(wù)調(diào)查機構(gòu)訊：騙取出口退稅罪的客體是國家特殊的稅收管理制度，即出口退稅管理制度。出口退稅制度，是指除國家明確規(guī)定不予退稅的產(chǎn)品外，國家對在國內(nèi)已征產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅、特別消費稅的產(chǎn)品在其出口時把已征稅款予以退還的制度。其犯罪對

(2)出口貨物銷售明細賬。主管出口退稅的稅務(wù)機關(guān)必須對銷售明細賬與銷售發(fā)票等認真核對后予以確認。出口貨物的銷售明細賬必須與出口貨物的增值稅專用發(fā)票和消費稅專用稅票一起在企業(yè)申請退稅時提供。

(3)蓋有海關(guān)驗訖章的《出口貨物報關(guān)單(出口退稅聯(lián))》。《出口貨物報關(guān)單(出口退稅聯(lián))》原則上應(yīng)由企業(yè)于申請退稅時附送。但對少數(shù)業(yè)務(wù)量大、出口口岸分散或距離較遠而難以及時收回報關(guān)單的企業(yè)，經(jīng)主管出口退稅的稅務(wù)機關(guān)審核財務(wù)制度健全，且從未發(fā)生過騙稅行為的，可以批準延緩在3個月期限內(nèi)提供。逾期不能提供的，應(yīng)扣回已退(免)稅款。

(4)出口收匯單證。企業(yè)應(yīng)將出口貨物的銀行收匯單證按月裝訂成冊并匯總，以備稅務(wù)機關(guān)核對。稅務(wù)機關(guān)每半年應(yīng)對出口企業(yè)已辦理退稅的出口貨物收匯單證清查一次。在年度終了后將企業(yè)上一年度退稅的出口貨物收匯情況進行核算。除按規(guī)定可不提供出口收匯單的貨物外，凡應(yīng)當(dāng)提供收匯單而沒有提供的應(yīng)一律扣回已退免的稅款。可不提供出口收匯單的出口貨物包括：易貨貿(mào)易、補償貿(mào)易出口的貨物;對外承包工程出口的貨物;經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市外經(jīng)貿(mào)主管部門批準遠期收匯而未逾期的出口貨物;企業(yè)在國內(nèi)采購并運往境外作為在國外投資的貨物。企業(yè)在國內(nèi)銷售貨物而收取外匯的，不得計入出口退稅的出口收匯數(shù)額中。

此外，外輪供應(yīng)公司、**運輸供應(yīng)公司、對外承包工程公司等單位申請出口退稅的，還應(yīng)提供相應(yīng)的各自證明材料。

針對申請出口退稅以上所需的條件，犯罪行為人一般通過以下手段進行騙取出口退稅活動：

(1)開出購進商品發(fā)票。開出購進商品發(fā)票是證明存在出口商品的主要憑證。這種行為一般由生產(chǎn)、銷售企業(yè)應(yīng)騙稅行為人要求出具，生產(chǎn)、銷售企業(yè)可能根本沒有銷售貨物卻憑空開出銷售發(fā)票，甚至有的干脆非法銷售發(fā)票;也可能有貨物銷售，但卻開具與所銷售貨物名稱、數(shù)量、價格等內(nèi)容不符的發(fā)票。生產(chǎn)、銷售企業(yè)之所以開具虛假銷售發(fā)票，往往是有關(guān)人員接受賄賂而被收買，也有的企業(yè)本身就為了獲取暴利而直接參與騙取出口退稅活動。

(2)偽造或非法取得完稅證明。申請出口退稅以商品在生產(chǎn)、銷售環(huán)節(jié)已繳納增值稅或者消費稅為前提，因此申請退稅單位在申請退稅時須提供完稅證明。根據(jù)《出口貨物退(免)稅管理辦法》的規(guī)定，具有增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)的并不需要另外開具完稅證明。但1996年國家稅務(wù)總局規(guī)定自當(dāng)年4月1日起恢復(fù)統(tǒng)一使用出口產(chǎn)品稅收專用繳款書(即專用稅票)制度，要求企業(yè)只有持有此專用稅票才能申請退稅。因此，不管有無增值稅專用發(fā)票，也無論是申請退增值稅還是申請退消費稅都必須提供完稅證明。騙稅行為人的完稅證明無非可以來源于兩個渠道：一是直接偽造，一是通過稅務(wù)機關(guān)非法獲取。對于后者，往往涉及到稅務(wù)機關(guān)或者稅務(wù)人員的違法犯罪行為。(一)客體中國環(huán)獵商務(wù)調(diào)查機構(gòu)訊：騙取出口退稅罪的客體是國家特殊的稅收管理制度，即出口退稅管理制度。出口退稅制度，是指除國家明確規(guī)定不予退稅的產(chǎn)品外，國家對在國內(nèi)已征產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅、特別消費稅的產(chǎn)品在其出口時把已征稅款予以退還的制度。其犯罪對

(3)串通有出口經(jīng)營權(quán)的企業(yè)，并假冒或勾結(jié)外商簽訂出口合同，非法獲取出口單證、代理出口業(yè)務(wù)。進行正常的商品出口，一般需要通過具有出口經(jīng)營權(quán)的外貿(mào)企業(yè)才能完成。按照有關(guān)外貿(mào)法規(guī)規(guī)定，外貿(mào)企業(yè)是禁止擅自從事“四自三不見”(即“客商”或中間人自帶貨源、自帶客戶、自帶匯票、自行報關(guān)和出口企業(yè)不見出口商品、不見供貨貨主、不見外商)的代理出口業(yè)務(wù)的。如果外貿(mào)企業(yè)能認真執(zhí)行有關(guān)規(guī)定的話，許多騙取出口退稅犯罪活動是很難得逞的。但一些外貿(mào)企業(yè)為了完成本單位的出口創(chuàng)匯業(yè)務(wù)或者牟取非法利益，置國家規(guī)定于不顧，有意或無意地繼續(xù)從事著大量的“四自三不見，，代理出口業(yè)務(wù)。一些犯罪行為人利用外貿(mào)企業(yè)的這種心理，通常主動與外貿(mào)企業(yè)聯(lián)系，以給“回扣”、“代理費”、“手續(xù)費”等條件為誘餌，提出代為組織國內(nèi)貨源，代理尋找外商客戶和代理出口報關(guān)等業(yè)務(wù)。獲取外貿(mào)企業(yè)同意后，犯罪行為人假冒或勾結(jié)外商與外貿(mào)企業(yè)簽訂出口合同，再串通國內(nèi)不法生產(chǎn)、銷售企業(yè)與外貿(mào)企業(yè)簽訂內(nèi)貿(mào)合同，以此取得外貿(mào)企業(yè)提供的出口報關(guān)單等單證，為進行“出口報關(guān)業(yè)務(wù)”做好準備。

(4)炒買炒賣外匯，進行外匯核銷，開出結(jié)匯單。申請出口少不了需要銀行出具出口收匯單，因此騙稅行為人還須進行外匯買賣活動。在實踐中，犯罪行為人一般是先從境內(nèi)或境外高價購得外匯，然后偽裝成“外商”購買出口商品的貨款，匯進境內(nèi)銀行出口企業(yè)的賬戶里。當(dāng)然出口企業(yè)獲取這筆外匯通常需要付出比正常調(diào)匯高得多的代價，犯罪行為人從非法調(diào)匯中即可首先獲取差價利益。出口企業(yè)“得到”外匯后，便可獲取中國銀行和國家外匯管理局出具的結(jié)匯手續(xù)，證明出口企業(yè)已為國家掙得外匯。

(5)非法獲取報關(guān)單。報關(guān)單是證明商品確已出口的證明，它只能由海關(guān)驗明出口商品后據(jù)實開具。一般來說，非法獲取報關(guān)單的手段大體有四種：一是在《出口貨物報關(guān)單(出口退稅聯(lián))》上加蓋私刻的海關(guān)驗訖章，虛構(gòu)貨物已報關(guān)出口的事實。二是賄賂海關(guān)工作人員，以少報多、以假充真或在根本沒有貨物出口的情況下，在《出口貨物報關(guān)單(出口退稅聯(lián))》上加蓋海關(guān)驗訖章，虛構(gòu)貨物已報關(guān)出口的事實。三是利用海關(guān)口岸把關(guān)檢查不嚴的漏洞，以假充真或空車過境，騙取海關(guān)在《出口貨物報關(guān)單(出口退稅聯(lián))》加蓋海關(guān)驗訖章，隱瞞無貨出口的事實真相。四是購買少量貨物或租用他人的貨物通關(guān)報驗，然后以少報多或者李代桃僵，騙取海關(guān)在《出口貨物報關(guān)單(出口退稅聯(lián))》上加蓋海關(guān)驗訖章。(一)客體中國環(huán)獵商務(wù)調(diào)查機構(gòu)訊：騙取出口退稅罪的客體是國家特殊的稅收管理制度，即出口退稅管理制度。出口退稅制度，是指除國家明確規(guī)定不予退稅的產(chǎn)品外，國家對在國內(nèi)已征產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅、特別消費稅的產(chǎn)品在其出口時把已征稅款予以退還的制度。其犯罪對

(6)辦理退稅。犯罪行為人辦完上述“兩單兩證”后，即具備了向稅務(wù)機關(guān)申請出口退稅的資格，可以到稅務(wù)機關(guān)辦理出口退稅，實現(xiàn)其犯罪目的。

在實踐中，騙取出口退稅行為人為了順利實現(xiàn)犯罪目的，其騙稅活動一般跨地域進行，即“購進”商品地、開具完稅證明地、委托出口企業(yè)所在地、報關(guān)出境地、外匯核銷地等可能分散在不同的地方。需要注意的是，行為人通過上述手段騙取的出口退稅款必須數(shù)額較大的才構(gòu)成騙取出口退稅罪;如果數(shù)額不大的，不能以犯罪論處。

(三)主體

關(guān)于騙取出口退稅罪的主體，目前刑法學(xué)界有不同的觀點。有的認為，騙取出口退稅罪的主體是特殊主體，即納稅人，包括生產(chǎn)或者經(jīng)營商品的個人或者企業(yè)事業(yè)單位，以及這些單位負有直接責(zé)任的主管人員和其他直接責(zé)任人員。持此觀點的學(xué)者認為，1992年全國人民大常委會《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規(guī)定》中騙取出口退稅罪的主體僅限于有出口經(jīng)營權(quán)的單位以及委托出口企業(yè)，除此之外的單位不能構(gòu)成該罪主體，而1997年刑法并未作這樣的限制，而將本罪的主體限制在未交納稅款的納稅人范圍內(nèi)。有的學(xué)者認為，騙取出口退稅罪的主體是一般主體，一切達到刑事責(zé)任年齡、具有刑事責(zé)任能力的公民都可以構(gòu)成。實踐中，主要是由具有出口經(jīng)營權(quán)的企業(yè)事業(yè)單位及其直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員構(gòu)成。另有學(xué)者亦主張，本罪的主體為一般主體。認為通常情況下，只有享受進出口經(jīng)營權(quán)的企事業(yè)單位才會采取對所生產(chǎn)或經(jīng)營的商品假報出口等欺騙手段騙取出口退稅。但是，其他單位或個人可以利用上述單位騙取國家出口退稅，此時這些單位或個人亦可成為本罪的主體。

我們認為，騙取出口退稅罪的主體為一般主體。上述第一種觀點認為本罪的主體為特殊主體即未繳納稅款的納稅人，這是不符合刑法規(guī)定的。根據(jù)刑法第204條的規(guī)定，納稅人未繳納稅款，以假報出口或其他欺騙手段騙取國家出口退稅款數(shù)額較大的行為，無疑構(gòu)成騙取出口退稅罪。但是，根據(jù)該條第l款的規(guī)定，任何單位或個人，即使是不具有進出口經(jīng)營權(quán)的單位或個人，如果以假報出口或其他欺騙手段騙取國家出口退稅款數(shù)額較大的，同樣構(gòu)成本罪。根據(jù)該條第2款的規(guī)定，已繳納稅款的納稅人，在繳納稅款后，采取假報出口等欺騙方法騙取超過其所交納稅款部分的款項的，也可以構(gòu)成本罪。所以主張騙取出口退稅罪的主體為特殊主體的上述第一種觀點是不妥當(dāng)?shù)摹＿@種觀點認識到刑法第205條對騙取出口退稅罪的主體范圍作了重大修改，較之于1992年《補充規(guī)定》要寬泛得多，但另一方面又不恰當(dāng)?shù)貙⑵渲黧w限定在未繳納稅款的納稅人之范圍，主張本罪主體為一般主體的上述兩種觀點在理由上不一致。我們認為，按照刑法第204條的規(guī)定，實際上一切單位或公民都可能成為騙取出口退稅罪的主體。上述后一種觀點認為不具有進出口經(jīng)營權(quán)的單位或個人具有利用具有進出口經(jīng)營權(quán)的單位騙取國家出口退稅之情節(jié)方能構(gòu)成本罪，并不切合實際。事實上，未有進出口經(jīng)營權(quán)的單位或個人完全可以獨立地采用欺騙手段，如冒充具有進出口經(jīng)營權(quán)的單位或偽造單據(jù)等，從而騙取國家出口退稅款而構(gòu)成騙取出口退稅罪。[1]因為與1992年《補充規(guī)定》中騙取出口退稅罪不同的是，刑法第204條規(guī)定的騙取出口退稅罪為詐騙罪的一種特殊形態(tài)，而非退稅罪的一種特殊形態(tài)。(一)客體中國環(huán)獵商務(wù)調(diào)查機構(gòu)訊：騙取出口退稅罪的客體是國家特殊的稅收管理制度，即出口退稅管理制度。出口退稅制度，是指除國家明確規(guī)定不予退稅的產(chǎn)品外，國家對在國內(nèi)已征產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅、特別消費稅的產(chǎn)品在其出口時把已征稅款予以退還的制度。其犯罪對

(四)主觀方面

騙取出口退稅罪的主觀方面只能是故意。行為人的目的在于騙取國家出口退稅款。由于過失或其他原因，如產(chǎn)品出口后由于質(zhì)量等原因又被退回，使稅務(wù)機關(guān)多退稅款，不能構(gòu)成本罪。主觀上有騙稅的故意，是構(gòu)成本罪的必要條件。

有的著述認為，本罪行為人具有以欺騙方法騙取原以納稅款而非法獲利的目的。[3]我們認為這種說法是不正確的。如果說1992年《補充規(guī)定》中騙取出口退稅罪的主觀方面包括以騙取方法騙取原已繳納稅款的目的，是毫無疑問的。但是，刑法第204條對騙取出口退稅罪的構(gòu)成已作重大修改。對于納稅人在繳納稅款后采取欺騙方法騙取所交納稅款全部或部分的，按照刑法第204條第2款的規(guī)定，應(yīng)按偷稅罪論處，而不定騙取出口退稅罪;只有對于納稅人騙取稅款超過所交納的稅款部分之行為，才以騙取出口退稅罪定罪處罰。此外，對于單位或個人未繳納稅款而采用假報出口或者其他欺騙手段騙取國家出口退稅款構(gòu)成的騙取出口退稅而言，不論該單位或個人是否具有進出口經(jīng)營權(quán)，主觀上均談不上將原已繳納稅款騙取而非法占有的問題。

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