對于關(guān)于偷稅罪的數(shù)額加比例標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，有論者持肯定態(tài)度，認(rèn)為這可以從主客觀不同方面來確定偷稅罪的危害程度，因而比較科學(xué)。筆者認(rèn)為，這是對立法精神的誤解。立法之所以采用比例+數(shù)額制，不是照顧主客觀的統(tǒng)一，而且照顧大額納稅人和小額納稅人的均衡：采用比例制，不至于大額納稅人一偷稅就構(gòu)成犯罪;采用數(shù)額制，不至于小額納稅人一偷稅就構(gòu)成犯罪。但是，比例加數(shù)額制貌似合理，實質(zhì)上卻不科學(xué)，應(yīng)取消這種立法規(guī)定，僅以偷稅數(shù)額來界定偷稅罪與非罪以及法定刑的配置。理由如下：

(1)違背公平原則。將大額納稅人與小額納稅人區(qū)別對待是不公平的。法律面前人人平等，這包括違法處罰時的平等。同樣的違法犯罪行為應(yīng)受同樣的處罰，就犯罪而言，處罰只能因行為的社會危害程度不同而不同。雖然大額納稅人上繳的稅款多，對國家貢獻(xiàn)大，但功是功，過是過，功過不能抵消，更不能因此而放寬對大額納稅人的定罪標(biāo)準(zhǔn)。

(2)違背定罪原則。犯罪的本質(zhì)是對社會的危害，只有社會危害性大小才是區(qū)分罪與非罪的標(biāo)準(zhǔn)。只有影響社會危害性的東西，才能作為定罪的依據(jù)。偷稅罪的社會危害性表現(xiàn)為納稅人的主觀惡性和行為的客觀危害，行為的客觀危害主要表現(xiàn)為偷稅數(shù)額的大小。當(dāng)然，客觀行為是主觀心理的外在表現(xiàn)，偷稅數(shù)額的大小也在極大程度反映了行為人的主觀惡性。可以說，偷稅罪的社會危害性集中體現(xiàn)在偷稅數(shù)額上。比例制反映不出行為人的主觀惡性和行為的客觀危害程度，即比例的大小與行為的社會危害大小不存在關(guān)系。若對凡有偷稅行為的納稅人都按照偷稅數(shù)額比例的規(guī)定去衡量其是否構(gòu)成犯罪，就必然會出現(xiàn)偷稅數(shù)額大的納稅人可能不構(gòu)成犯罪，而偷稅數(shù)額小的納稅人卻可能構(gòu)成犯罪等悖理現(xiàn)象。

(3)數(shù)額加比例的計算方法在實踐中不能統(tǒng)一，還容易成為個別司法人員徇私枉法，搞罪刑擅斷的“合法”借口。

二、采取列舉加概括方式規(guī)定偷稅行為方式

我國刑法對偷稅罪的行為手段就采用了完全式列舉方式。筆者認(rèn)為，完全式列舉雖然具有“明示其一，排除其它”的功能，這于貫徹罪刑法定原則有著積極意義。但其也具有很大的缺陷，尤其是用于經(jīng)濟(jì)犯罪的立法。對于偷稅罪，應(yīng)采取非完全列舉規(guī)定。這是因為：

(1)完全列舉雖一目了然，便于遵守執(zhí)行，但容易產(chǎn)生疏漏，使法律法規(guī)不能適應(yīng)紛繁復(fù)雜的現(xiàn)實。不完全列舉則能防止掛一漏萬，保證了法律法規(guī)的嚴(yán)謹(jǐn)性、周密性。完全式列舉的立法方式?jīng)]能詳盡地列舉偷稅的全部行為方式，使出自相同的犯罪目的，實施了表現(xiàn)形式不相同但性質(zhì)相同的偷稅行為，并都發(fā)生了稅款流失的后果，卻由于立法技術(shù)的緣故使偷稅行為受到不同性質(zhì)的處罰。

(2)采取這種方式易與稅法不協(xié)調(diào)。這種立法方式無法適應(yīng)稅法的多變性和從稅收征管形式角度來規(guī)定偷稅方式。稅收法律制度，是隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及社會經(jīng)濟(jì)體制的不斷變化，隨著稅收制度和征收制度的不斷變化而發(fā)展變化的;其他與稅收相關(guān)的財務(wù)會計制度也在不斷變化之中，如目前的會計電算化和電子報稅等就是以前沒有的。所以在稅收制度和稅收征度不斷變化的過程中，完全從稅收征管形式的角度限定偷稅方式是不可能的，無論偷稅方式羅列多少，也無法涵蓋偷稅之全部外延。

三、取消關(guān)于“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而拒不申報”的立法規(guī)定

“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而拒不申報”，是刑法增加的一種偷稅方式。之所以增加這一偷稅方式大概是因為要解決司法實踐中大量存在的采取不申報的方式逃避納稅義務(wù)的情況。但是，筆者認(rèn)為，從應(yīng)然的角度看，刑法把這一行為作為偷稅罪的行為方式之一是不合理的，應(yīng)該取消。這是因為：

(1)混淆了納稅申報義務(wù)和納稅義務(wù)的界限。納稅義務(wù)產(chǎn)生的前提是應(yīng)稅事實的實際發(fā)生，而納稅申報雖為法定，且與納稅義務(wù)聯(lián)系緊密，但從其法律性質(zhì)上來說，則是政府對稅收的一種管理方式。偷稅的實質(zhì)是逃避納稅義務(wù)，而非逃避納稅申報義務(wù)。納稅申報義務(wù)的產(chǎn)生并不一定以應(yīng)稅事實實際發(fā)生和納稅義務(wù)的已經(jīng)存在為必須，對申報納稅人的管理，是以稅法規(guī)定和稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的納稅申報期內(nèi)是否進(jìn)行了申報為尺度予以評價的。例如，自行申報納稅人在未發(fā)生應(yīng)稅事實的情況下亦應(yīng)申報，即零申報。所以，不進(jìn)行納稅申報并不能一概而論為逃避納稅義務(wù)。

(2)不符合偷稅罪本質(zhì)特征的要求。偷稅罪的行為本質(zhì)在于欺詐性，表現(xiàn)為隱蔽性、非公開性。而“拒不申報”是對稅務(wù)機(jī)關(guān)管理權(quán)的公然抗拒，表現(xiàn)為公開性。此與偷稅行為理所當(dāng)然具有的欺詐性、隱蔽性截然相反。

(3)與理念不符。刑罰是最后的，不得已的手段，只有以非刑方式如民事的、行政的手段無以遏制時才可動用。如果經(jīng)行政處罰后，行為人仍不申報，稅務(wù)機(jī)關(guān)完全可以進(jìn)行稅務(wù)檢查，若發(fā)現(xiàn)有偷稅情況，應(yīng)自行處理或移交公安機(jī)關(guān);若沒有，應(yīng)依法核定其應(yīng)納稅額，限期繳納，到期不繳納的，可強(qiáng)制執(zhí)行。司法實踐中所存在的大量“拒不申報”情況，不是因為行政處罰不足以遏制，而是稅收執(zhí)法不嚴(yán)而已，并非到了非刑罰不足以遏制的程度。

四、將漏稅行為犯罪化，嚴(yán)密刑事法網(wǎng)

關(guān)于偷稅罪的罪過，我國規(guī)定為故意，但世界上大多數(shù)國家把納稅人疏忽也包括在偷稅中，這大概是為了減輕司法證明責(zé)任。因為納稅人不繳或少繳稅款是有意還是無意，常常難以辨明。筆者認(rèn)為，隨著民眾納稅意識的提高，應(yīng)該將漏稅行為犯罪化，這樣可以最大限度地打擊偷稅犯罪。雖然漏稅與偷稅在主觀惡性上不同，但這可在處罰上體現(xiàn)出來。

五、規(guī)范扣繳義務(wù)人的刑事責(zé)任

扣繳義務(wù)不同于納稅義務(wù)，扣繳義務(wù)包括扣和繳兩個義務(wù)。刑法把扣繳義務(wù)人采取欺詐手段不繳稅款的行為視為偷稅，這是不妥的。另外，刑法對扣繳義務(wù)人不扣或少扣稅款行為也未規(guī)定刑事責(zé)任?？劾U義務(wù)人不扣稅款和不繳已扣稅款，其社會危害并無不同。所以，筆者建議增設(shè)扣繳義務(wù)人不履行扣繳義務(wù)罪。把扣繳義務(wù)人不履行“扣”的義務(wù)和不履行“繳”的義務(wù)，情節(jié)嚴(yán)重的行為都納入刑事處罰范疇。

六、增設(shè)稅務(wù)人偷稅罪