一、需要補(bǔ)交企業(yè)所得稅的稅后利潤(rùn)

(一)如果投資方企業(yè)所得稅稅率高于被投資企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)的，按現(xiàn)行規(guī)定，投資方企業(yè)分回稅后利潤(rùn)時(shí)，先按規(guī)定將其還原為應(yīng)納稅所得額(稅前利潤(rùn))，計(jì)入收入總額，計(jì)算應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。然后將在被投資企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)已繳納的企業(yè)所得稅稅額予以抵扣。計(jì)算公式如下：

(1)來(lái)源于被投資企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)的應(yīng)納稅所得額：投資方分回的稅后利潤(rùn)÷(1一被投資企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)適用稅率)

注：被投資企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)適用稅率，是指被投資企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)計(jì)算的繳納企業(yè)所得稅時(shí)使用的實(shí)際稅率(不包括享受減免稅因素)。

(2)被投資企企業(yè)營(yíng)企業(yè)已繳稅款抵扣額=來(lái)源于被投資企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)的應(yīng)納稅所得額×被投資企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)適用稅率注：被投資企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)適用稅率是指被投資企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)適用的按稅法規(guī)定的法定稅率。納稅人(被投資企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè))按稅法規(guī)定享受的定期減免稅優(yōu)惠，在投資方作納稅調(diào)整時(shí)，可參照稅收繞讓原則，視為被投資企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)已繳納稅款予以抵扣。

【例1】**公司2004年經(jīng)過納稅調(diào)整后的利潤(rùn)為50萬(wàn)元，企業(yè)所得稅稅率為33%，2004年從**公司分回稅后利潤(rùn)9.25萬(wàn)元，該企業(yè)適用企業(yè)所得稅稅率為15%，因享受稅收優(yōu)惠，實(shí)際執(zhí)行稅率為7.5%，計(jì)算**公司2004年度應(yīng)納的企業(yè)所得稅稅額。

(1)將稅后利潤(rùn)還原為稅前利潤(rùn)=9.25÷(1-7.5%)=10(萬(wàn)元)

注：此處應(yīng)按繳納企業(yè)所得稅實(shí)際稅率7.5%計(jì)算稅前利潤(rùn)。

(2)**公司因享受稅收優(yōu)惠，參照繞讓原則，應(yīng)按15%的法定稅率計(jì)算允許扣除**公司已繳稅款9.25÷(1-7.5%)×15%=1.5(萬(wàn)元)

(3)**公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=60×33%-9.25÷(1-7.5%)×15%=18.3(萬(wàn)元)

(二)投資方本身發(fā)生年度虧損，其從被投資企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)分回的稅后利潤(rùn)可先彌補(bǔ)虧損，彌補(bǔ)后仍有盈利的部分，依照有關(guān)規(guī)定補(bǔ)征企業(yè)所得稅，如納稅人既有按規(guī)定需補(bǔ)稅的投資收益，也有不需補(bǔ)稅的投資收益，可先用需補(bǔ)稅的投資收益彌補(bǔ)虧損，再用不需補(bǔ)稅的彌補(bǔ)，彌補(bǔ)虧損后有盈余的，不再補(bǔ)稅。

【例2】甲公司2002年自營(yíng)利潤(rùn)100萬(wàn)元，按稅法調(diào)整后，實(shí)際虧損30萬(wàn)元，甲公司適用的企業(yè)所得稅稅率為33%。2002年從乙公司分回投資收益17萬(wàn)元，乙公司適用的企業(yè)所得稅稅率為15%，2002年從丙公司分回稅后利潤(rùn)33.5萬(wàn)元，丙公司適用的企業(yè)所得稅稅率為33%。計(jì)算甲公司應(yīng)補(bǔ)交的企業(yè)所得稅。

(1)需補(bǔ)稅的稅后利潤(rùn)還原成稅前所得=17/(1-15%)=20(萬(wàn)元)

(2)因?yàn)樘潛p額是30萬(wàn)，故這里需補(bǔ)稅的項(xiàng)目不足彌補(bǔ)30萬(wàn)的虧損，這時(shí)，需要用不需要補(bǔ)稅的項(xiàng)目33.5萬(wàn)補(bǔ)虧，補(bǔ)虧后，因?qū)Ψ竭m用的稅率是33%，故不需要補(bǔ)稅。

(三)投資方在減稅期間對(duì)外投資分回的應(yīng)交企業(yè)所得稅的稅后利潤(rùn)，按應(yīng)繳納的應(yīng)納稅額和減征比例予以減征。

(四)中方企業(yè)從設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)、上海浦東新區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)、開放區(qū)等國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的特定區(qū)域(不包括高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū))的中外合資企業(yè)分回的稅后利潤(rùn)，凡該中外合資企業(yè)適用15%或24%所得稅稅率的，中方企業(yè)應(yīng)按規(guī)定計(jì)算補(bǔ)稅。

另外，企業(yè)對(duì)外投資分回的股息、紅利收入按照從被投資企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)分回利潤(rùn)的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。

二、不需補(bǔ)交企業(yè)所得稅的稅后利潤(rùn)

(一)如果投資方企業(yè)所得稅稅率低于被投資企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)的，不退還所得稅。按現(xiàn)行規(guī)定，投資方先將分回的稅后利潤(rùn)還原為應(yīng)納稅所得額(稅前利潤(rùn))，計(jì)入收入總額。然后在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，作免予補(bǔ)稅的投資收益扣除。

(二)如果投資方企業(yè)所得稅稅率與被投資企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)的適用稅率一致，則從被投資企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)分回的稅后利潤(rùn)不予補(bǔ)稅;若由于被投資企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)享受定期稅收優(yōu)惠而實(shí)際執(zhí)行稅率低于投資企業(yè)的，則投資方從被投資企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)分回的稅后利潤(rùn)也不需補(bǔ)稅。

【例3】**公司2001年自營(yíng)利潤(rùn)100萬(wàn)元，企業(yè)所得稅適用稅率為33%，**公司擁有**公司80%的股份，**公司企業(yè)所得稅適用稅率為33%，但**公司2001～2005年享受"兩免三減半"的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，**公司2001年從**公司分回稅后利潤(rùn)80萬(wàn)元，計(jì)算**公司2001年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。

**公司與**公司適用的企業(yè)所得稅稅率均為33%，但由于**公司享受稅收優(yōu)惠政策，因此，從**公司分回的稅后利潤(rùn)80萬(wàn)元，不需補(bǔ)交企業(yè)所得稅。

2001年**公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=100×33%=33(萬(wàn)元)

(三)從國(guó)家級(jí)高新技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi)的被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)分回的稅后利潤(rùn)不需補(bǔ)稅。

(四)投資方在免稅期間對(duì)外投資分回的稅后利潤(rùn)不需補(bǔ)稅。

(五)投資方本身發(fā)生年度虧損，其從被投資企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)分回的稅后利潤(rùn)可先彌補(bǔ)虧損，彌補(bǔ)后仍虧損的，依照有關(guān)規(guī)定不需補(bǔ)稅。

在會(huì)計(jì)處理的應(yīng)用方面舉說(shuō)明如下：

根據(jù)上面稅法的規(guī)定我們可以總結(jié)如下：當(dāng)投資企業(yè)的所得稅稅率與被投資企業(yè)的所得稅稅率相同時(shí)或者投資方的稅率小于被投資方的稅率時(shí)，其投資收益為永久性差異;當(dāng)雙方所得稅稅率不同時(shí)(注意是投資企業(yè)的所得稅稅率大于被投資企業(yè)的所得稅稅率)，其投資收益為時(shí)間性差異。但要注意，這里的時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響不是差異的金額與投資企業(yè)所得稅稅率的乘積，而是先將差異還原成被投資企業(yè)的稅前利潤(rùn)，然后乘以雙方所得稅稅率的差額。

根據(jù)被投資方實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)確認(rèn)的投資收益所產(chǎn)生的應(yīng)納稅時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響：投資收益/(1-被投資方所得稅稅率)×(投資方稅率-被投資方稅率)

分得利潤(rùn)時(shí)轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響：分得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利/(1-被投資方所得稅稅率)×(投資方稅率-被投資方稅率)

【例4】甲公司所得稅采用債務(wù)法核算，歷年適用的所得稅稅率均為33%。至2000年12月31日止，累計(jì)發(fā)生的應(yīng)納稅時(shí)間性差異產(chǎn)生的遞延稅款貸方余額為2000萬(wàn)元。該公司2001年度實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額為3000萬(wàn)元，2002年度實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額為4000萬(wàn)元，該公司其他有關(guān)資料如下：

(1)2001年1月1日，甲公司以某項(xiàng)固定資產(chǎn)對(duì)乙公司投資，并持有乙公司30%的股份。投出固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)為6000萬(wàn)元，已提折舊2000萬(wàn)元，雙方協(xié)議價(jià)格為5000萬(wàn)元。甲公司計(jì)劃長(zhǎng)期持有乙公司的股份。2001年，甲公司對(duì)該項(xiàng)投資計(jì)提了200萬(wàn)元的減值準(zhǔn)備。(假定不考慮固定資產(chǎn)投資評(píng)估增值應(yīng)交納的所得稅。)

(2)2001年度，甲公司按權(quán)益法確認(rèn)了對(duì)其子公司(丙公司)的投資收益850萬(wàn)元。丙公司適用的所得稅稅率為15%。

(3)2001年度轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅時(shí)間性差異為1000萬(wàn)元。

(4)2002年度，甲公司收到丙公司當(dāng)年宣告的現(xiàn)金股利425萬(wàn)元。

(5)2002年度，甲公司沖回長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備20萬(wàn)元;發(fā)生非廣告性質(zhì)贊助支出50萬(wàn)元、非公益性捐贈(zèng)支出20萬(wàn)元;發(fā)生其他應(yīng)納稅時(shí)間性差異800萬(wàn)元、可抵減時(shí)間性差異500萬(wàn)元。

假定：按所得稅法規(guī)規(guī)定，甲公司計(jì)提的各項(xiàng)減值準(zhǔn)備不得從應(yīng)納稅所得額中扣除;從被投資單位分得的利潤(rùn)，在被投資單位宣告分派利潤(rùn)時(shí)計(jì)入應(yīng)納稅所得額;不存在其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

要求：(1)計(jì)算2001年度甲公司應(yīng)交所得稅、所得稅費(fèi)用、遞延稅款的年末余額(注明借方或貸方)，并編制與投資和所得稅相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

(2)計(jì)算2002年度甲公司應(yīng)交所得稅、所得稅費(fèi)用、遞延稅款的年末余額(注明借方或貸方)，并編制與所得稅相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

(要求寫出相關(guān)科目的明細(xì)科目;不要求編制所得稅費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤(rùn)和利潤(rùn)分配的會(huì)計(jì)分錄。)

解析：

(1)2001年甲公司應(yīng)交所得稅=(3000+1000+200-850)×33%=1105.5萬(wàn)元其中：1000為已知條件(3)轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅時(shí)間性差異;200為已知條件(1)中計(jì)提的減值準(zhǔn)備;850為已知條件(2)中確認(rèn)的投資收益。

2001年甲公司遞延稅款發(fā)生額=1000×33%(借方)-850/(1-15%)×(33%-15%)(貸方)+200×33%(借方)=216萬(wàn)元(借方)

2001年甲公司所得稅費(fèi)用=1105.5-216=889.5萬(wàn)元2001年末遞延稅款貸方余額=2000-216=1784萬(wàn)元借：所得稅889.5遞延稅款216貸：應(yīng)交稅金――應(yīng)交所得稅1105.5借：固定資產(chǎn)清理4000累計(jì)折舊2000貸：固定資產(chǎn)6000借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司4000貸：固定資產(chǎn)清理40002001年年末，甲公司對(duì)該項(xiàng)投資計(jì)提了200萬(wàn)元的減值準(zhǔn)備：借：投資收益200貸：長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備200(2)2002年甲公司應(yīng)交所得稅=(4000-20+50+20-800+500)×33%+425/(1-15%)×18%=1327.5萬(wàn)元(分得現(xiàn)金股利425會(huì)增加當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，因此會(huì)使當(dāng)期的應(yīng)交稅金增加，增加的應(yīng)交稅金應(yīng)該是投資企業(yè)分得利潤(rùn)應(yīng)該補(bǔ)交的稅款。)

2002年甲公司遞延稅款發(fā)生額=(800-500)×33%(貸方)-425/(1-15%)×18%(借方)+20×33%(貸方)=15.6萬(wàn)元(貸方)

(分得現(xiàn)金股利屬于應(yīng)納稅時(shí)間性差異的轉(zhuǎn)回，其所得稅的影響計(jì)入遞延稅款的借方，計(jì)入遞延稅款的金額應(yīng)該等于分得的現(xiàn)金股利應(yīng)該補(bǔ)交的稅款。其中，20為沖回的長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備，作為轉(zhuǎn)回的可抵減時(shí)間性差異，對(duì)所得稅的影響計(jì)入遞延稅款的貸方。)

2002年所得稅費(fèi)用=1327.5+15.6=1343.1萬(wàn)元2002年末遞延稅款余額(貸方)=1784+15.6=1799.6借：所得稅1343.1貸：應(yīng)交稅金――應(yīng)交所得稅1327.5遞延稅款15.6

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