一、稅收代位權(quán)訴訟是稅收法定主義的重要因素

稅收法定主義，又稱為稅收法律主義、租稅法律主義、稅收法定原則、合法性原則等，是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。[1]稅收法定是稅法至為重要的基本原則，或稱稅法的最高法律原則，[2]是現(xiàn)代民主原則和法治原則在稅收關(guān)系上的集中體現(xiàn)。[3]學(xué)者們不但對稅收法定主義的稱謂、內(nèi)涵存有不同的表述，而且對該原則的內(nèi)容所持觀點各異。代表性的觀點有三原則說和七原則說。三原則說認為，稅收法定原則包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則、程序合法原則（或稱征稅合法性原則）[4]。七原則說認為，稅收法定原則包括課稅要件法定原則、課稅要件明確原則、合法性原則、手續(xù)保障原則、禁止稅收協(xié)議原則、禁止類推適用原則和禁止溯及既往原則。[5]上述原則中既有稅收實體權(quán)利義務(wù)法定，又有稅收程序法定。稅收程序法定原則能夠保障稅收權(quán)利的實現(xiàn)和促使稅收義務(wù)的履行。

稅收代位權(quán)訴訟制度作為一種稅收訴訟制度，是稅收程序法定原則的具體體現(xiàn)。日本著名稅法學(xué)者指出，稅收訴訟從保護納稅人的權(quán)利出發(fā)，具有十分重要的意義，稅收訴訟制度的確定是稅收法定主義不可或缺的重要因素。[6]該學(xué)者所說的稅收訴訟由不服行政機關(guān)的申訴和稅收行政訴訟構(gòu)成。事實上，稅收訴訟還應(yīng)有稅收民事訴訟、稅收刑事訴訟。稅收代位權(quán)訴訟便是一種稅收民事訴訟；稅收訴訟應(yīng)從保護納稅人的權(quán)利和國家稅收利益兩個方面出發(fā)，國家稅收利益的稅收訴訟也是稅收法定主義的應(yīng)由之意。

二、稅收代位權(quán)訴訟是稅收征管權(quán)債權(quán)化的表現(xiàn)

馬克思主義的國家分配理論認為，稅收是國家憑借政治權(quán)力對社會產(chǎn)品進行再分配的形式，在征稅過程中，征稅機關(guān)長期以來習(xí)慣了以國家權(quán)力的化身出現(xiàn)，站在國家本位的立場上。從學(xué)者們對稅收的定義可以略見一斑。有學(xué)者認為，有學(xué)者認為，稅是國家憑借政治權(quán)利，按照預(yù)定標準，無償?shù)卣魇諏嵨锘蜇泿哦纬傻奶囟ǖ姆峙潢P(guān)系；[7]有學(xué)者認為，稅收是國家為了實現(xiàn)其職能的需要，憑借政治權(quán)利，強制地、無償?shù)厝〉秘斦杖氲囊环N分配關(guān)系；[8]有學(xué)者認為，稅收是國家為了實現(xiàn)其職能的需要，憑借政治權(quán)利，運用法律手段，強制地、無償?shù)亍⒐潭ǖ丶幸徊糠萆鐣a(chǎn)品所形成的特定分配關(guān)系；[9]有學(xué)者認為，稅收指國家為實現(xiàn)其職能的需要，按照法律規(guī)定，以國家政權(quán)體現(xiàn)者身份參與國民收入分配和再分配，強制地、無償?shù)亍⒐潭ǖ厝〉秘斦杖氲囊环N規(guī)范形式。[10]上述理論是我國多數(shù)稅法學(xué)者對稅收的基本認識。現(xiàn)在，已有著名稅法學(xué)者主張稅收為一種公法上的債。[11]這一理論的提出和這一觀念的樹立，既導(dǎo)致與稅收相關(guān)的理論發(fā)生重大變革，又對稅收立法、執(zhí)法、司法、守法以及稅收法治建設(shè)產(chǎn)生長遠影響。稅收之債，就是作為債權(quán)人的國家或地方政府得請求作為稅收債務(wù)人的納稅人履行納稅義務(wù)的法律關(guān)系。[12]在稅收之債法律關(guān)系中，國家或地方政府是債權(quán)人，稅務(wù)機關(guān)是其代表人，納稅人是債務(wù)人。在稅收代位權(quán)訴訟中，