應(yīng)用公允價(jià)值選擇權(quán)的金融負(fù)債 　　2010年4月 　　目錄 　　《應(yīng)用公允價(jià)值選擇權(quán)的金融負(fù)債》 　　簡(jiǎn)介及反饋意見邀請(qǐng) 　　建議 　　附錄 　　對(duì)其他國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的修訂 　　對(duì)其他國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則指南的修訂 　　理事會(huì)批準(zhǔn)《應(yīng)用公允價(jià)值選擇權(quán)的金融負(fù)債》 　　結(jié)論基礎(chǔ) 　　簡(jiǎn)介及反饋意見邀請(qǐng) 　　替代IAS 39的原因 　　1. 《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》(IAS 39)列明了確認(rèn)和計(jì)量金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及某些購(gòu)買或出售非金融項(xiàng)目的合同的要求。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)從其前身國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)繼承了IAS 39。 　　2.許多財(cái)務(wù)報(bào)表使用者和其他利益相關(guān)方向理事會(huì)申明，IAS 39的要求難以理解、應(yīng)用和解釋。他們強(qiáng)烈要求理事會(huì)對(duì)金融工具制定一個(gè)新的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則應(yīng)以原則為基礎(chǔ)，且具有較少的復(fù)雜性。盡管理事會(huì)曾幾次修訂IAS 39以闡明其要求、增加指南和消除內(nèi)在的不一致性，但是之前并未對(duì)金融工具的報(bào)告進(jìn)行根本性的重新考慮。 　　3.從2005年開始，IASB和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)就有一個(gè)改善和簡(jiǎn)化金融工具報(bào)告的長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)。這項(xiàng)工作在2008年3月形成了一份《降低金融工具報(bào)告復(fù)雜性》的討論稿。以金融工具的計(jì)量和套期會(huì)計(jì)為重點(diǎn)，該討論稿確定了改進(jìn)和簡(jiǎn)化金融工具會(huì)計(jì)的幾種可能方法。對(duì)該討論稿的反饋意見表明了對(duì)金融工具報(bào)告的要求做出重大變革的支持。IASB在2008年11月將該項(xiàng)目加入了當(dāng)前議程，同年12月，F(xiàn)ASB也將該項(xiàng)目加入了其議程。 　　4.2009年4月，在回應(yīng)其收到的對(duì)其應(yīng)對(duì)全球金融危機(jī)工作的反饋意見時(shí)，根據(jù)G20領(lǐng)導(dǎo)人會(huì)議決議和諸如金融穩(wěn)定理事會(huì)等國(guó)際組織的建議，理事會(huì)和FASB宣布了替代其各自金融工具準(zhǔn)則的加速時(shí)間表。作為結(jié)果，2009年7月，IASB公布了《金融工具：分類和計(jì)量》的征求意見稿，隨后在2009年11月公布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》(IFRS 9)。 　　IASB替代IAS 39的方法 　　5.IASB和FASB正致力于完成可提供國(guó)際可比性的全面和改進(jìn)的金融工具會(huì)計(jì)解決方案。然而，由于在金融危機(jī)之下，為回應(yīng)每一利益相關(guān)方而確立不同的項(xiàng)目時(shí)間表，使理事會(huì)制定一個(gè)通用和改進(jìn)的金融工具準(zhǔn)則的努力變得非常復(fù)雜。 　　6.IASB注意到有關(guān)各方提出的應(yīng)盡快改進(jìn)金融工具會(huì)計(jì)的要求。G20領(lǐng)導(dǎo)人建議理事會(huì)在2009年底之前采取行動(dòng)，以改進(jìn)和簡(jiǎn)化金融工具的會(huì)計(jì)處理要求。為了實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，理事會(huì)將替代IAS 39的項(xiàng)目分為三個(gè)主要階段。 　　7.作為替代IAS 39的第一階段的一部分，2009年7月，IASB發(fā)布了一份征求意見稿，包括了對(duì)IAS 39范圍內(nèi)所有項(xiàng)目的分類和計(jì)量的建議。在該征求意見稿中，理事會(huì)還提示注意IASB 于2009年6月發(fā)布的《負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量》討論稿。 　　8.在對(duì)征求意見稿和討論稿的反饋中，很多人對(duì)在損益中確認(rèn)金融負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的影響表示了關(guān)注。許多針對(duì)該征求意見稿的反饋意見認(rèn)為，理事會(huì)應(yīng)限定金融資產(chǎn)分類和計(jì)量的最終要求，并且在理事會(huì)更為全面地考慮和討論金融負(fù)債有關(guān)議題之前，保留對(duì)金融負(fù)債的現(xiàn)有要求。在對(duì)金融工具的分類和計(jì)量的反復(fù)審議中，董事會(huì)決定在進(jìn)一步考慮該議題、并分析反饋意見者關(guān)注的各種可能方法之前，暫不確定對(duì)金融負(fù)債的最終要求。因此，2009年11月，理事會(huì)發(fā)布了IFRS 9有關(guān)金融資產(chǎn)分類和計(jì)量的章節(jié)。 　　9.理事會(huì)準(zhǔn)備以IFRS 9最終整體替代IAS 39。理事會(huì)每完成替代IAS 39的一個(gè)后續(xù)階段，就將刪除IAS 39中的相應(yīng)部分，并在IFRS 9中增加新的章節(jié)。 　　本征求意見稿的內(nèi)容 　　10.在本征求意見稿得以形成的審議過程中，理事會(huì)討論了解決負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)影響的幾種方法。在從其金融工具工作組、報(bào)表使用者、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、報(bào)表編制者、審計(jì)師和其他方面收到的反饋意見的基礎(chǔ)上，理事會(huì)認(rèn)定，這些方法中沒有一種比IAS 39的要求更加簡(jiǎn)單，或者能夠產(chǎn)生更為有用的信息。因此，理事會(huì)決定保留對(duì)金融負(fù)債分類和計(jì)量的現(xiàn)有要求，只有關(guān)于公允價(jià)值選擇權(quán)的特定要求除外。為了解決信用風(fēng)險(xiǎn)問題，本征求意見稿包括了如何在綜合收益表中列報(bào)根據(jù)公允價(jià)值選擇權(quán)指定的負(fù)債的利得和損失的建議。 　　11.與IAS 39的現(xiàn)有要求相同，本征求意見稿建議的結(jié)果是，負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)的變動(dòng)不應(yīng)影響損益，除非負(fù)債是為了交易而持有。這與財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的幾乎全部反饋意見相一致。 　　12.為了方便讀者，本征求意見稿的建議系作為一個(gè)獨(dú)立的議題提出，而不是作為對(duì)IFRS 9的修訂。但是，所有最終確定的要求都將包括在IFRS 9中有關(guān)金融負(fù)債分類和計(jì)量的章節(jié)。此外，IAS 39或《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第7號(hào)——金融工具：披露》(IFRS 7)中所有與最終確定的要求有關(guān)的指南，都將移至IFRS 9。例如，IAS 39中的第9段(2)①、②，第11A條和AG4B–AG4K，提供了公允價(jià)值選擇權(quán)適用條件的指南，這些都將增加到IFRS 9中，并且從IAS 39中刪除。同樣，IFRS 7中對(duì)如何確定因信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)導(dǎo)致的負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)額提供指南的段落，也將增加到IFRS 9中，并且從IFRS 7中刪除。 　　后續(xù)步驟 　　13.如上所述， IASB決定分三個(gè)階段完成替代IAS 39的項(xiàng)目，以回應(yīng)有關(guān)各方對(duì)金融工具會(huì)計(jì)應(yīng)得到迅速改進(jìn)的要求。主要的階段是： 　　(1)第一階段：分類和計(jì)量——IFRS 9于2009年11月發(fā)布，包括了金融資產(chǎn)分類和計(jì)量的新要求。本征求意見稿包括了對(duì)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的金融負(fù)債的利得和損失的列報(bào)建議。理事會(huì)希望在2010年底前從這些建議中產(chǎn)生所有的最終要求。 　　(2)第二階段：減值方法——《金融工具：攤余成本及減值》征求意見稿于2009年11月公布，征求意見截至2010年6月30日。 　　(3)第三階段：套期會(huì)計(jì)——IASB預(yù)期將在近期公布對(duì)套期會(huì)計(jì)要求全面審議所形成的建議。 　　14.除了上述三個(gè)部分，理事會(huì)在2009年3月公布了《終止確認(rèn)》征求意見稿(建議對(duì)IAS 39和IFRS 7的修訂)，以替代金融資產(chǎn)和金融負(fù)債終止確認(rèn)的現(xiàn)有指南。有關(guān)審議正在進(jìn)行，理事會(huì)預(yù)期在2011年第一季度完成該項(xiàng)目。 　　15.如上所述，理事會(huì)計(jì)劃從整體上替代IAS 39。 　　16.FASB預(yù)期將在短期內(nèi)公布針對(duì)金融工具的建議會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更新(ASU)，其中包含了對(duì)新的綜合性金融工具準(zhǔn)則的建議，包括對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類和計(jì)量、減值方法和套期會(huì)計(jì)的建議。根據(jù)建議，主要財(cái)務(wù)報(bào)表中的幾乎所有金融資產(chǎn)和金融負(fù)債都要以公允價(jià)值計(jì)量。這些建議討論了對(duì)負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的公允價(jià)值重大變動(dòng)進(jìn)行專門列報(bào)。FASB預(yù)期建議的ASU征求意見期將截至2010年9月30日。 　　17.IFRS 9和IAS 39要求，如果滿足特定條件 ，某些金融資產(chǎn)和金融負(fù)債應(yīng)以攤余成本計(jì)量。IASB得到了對(duì)以下計(jì)量方法的廣泛支持，即，要求報(bào)告主體將金融工具劃分為兩種計(jì)量類別——攤余成本和公允價(jià)值(一種“混合計(jì)量”方法)。因此，IASB已要求其成員將對(duì)FASB征求意見稿的建議反饋給FASB。這一點(diǎn)特別重要，因?yàn)檫@是一個(gè)以增強(qiáng)國(guó)際可比性為目標(biāo)的聯(lián)合項(xiàng)目。從IFRS成員得到的反饋將有助于FASB審議其建議和確定最終要求。此外，IASB在考慮如何協(xié)調(diào)IFRS與美國(guó)一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則(GAAP)之間的差異時(shí)，也將利用這些反饋意見。 　　反饋意見邀請(qǐng) 　　理事會(huì)邀請(qǐng)就征求意見稿中的所有問題、特別是就下面段落中列示的問題反饋意見。反饋意見者不必就所有問題發(fā)表反饋意見。如果符合以下條件，反饋意見將是最有用的： 　　(1)對(duì)(征求意見稿)闡述的問題做出回應(yīng); 　　(2)指明反饋意見相關(guān)的具體段落; 　　(3)包括了清晰的論據(jù)(理論闡述); 　　(4)描述了任何理事會(huì)應(yīng)考慮的備選方案。 　　理事會(huì)并不尋求對(duì)IAS 39或IFRS 9中那些本征求意見稿沒有討論的方面征求反饋意見。 　　反饋意見應(yīng)當(dāng)在2010年7月16日之前以書面形式提交。 　　列報(bào)負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)對(duì)損益的影響 　　對(duì)于所有根據(jù)公允價(jià)值計(jì)量選擇權(quán)指定的負(fù)債，本征求意見稿建議，負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)的變動(dòng)不應(yīng)影響損益。這一建議是對(duì)包括財(cái)務(wù)報(bào)表使用者在內(nèi)的很多人長(zhǎng)期存在的關(guān)注的回應(yīng)，這種關(guān)注就是，在損益中確認(rèn)負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的影響不能提供有用的信息，除非負(fù)債是為了交易而持有。(問題8討論了如何確定負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的影響) 　　然而，有些人指出，這一建議可能會(huì)在某些情況下造成損益中的會(huì)計(jì)錯(cuò)配。這可能是事實(shí)，如果主體對(duì)負(fù)債的計(jì)量指定公允價(jià)值選擇權(quán)，而金融資產(chǎn)又以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益，可能會(huì)出現(xiàn)不匹配的情況，因?yàn)橘Y產(chǎn)公允價(jià)值的全部變動(dòng)都將在損益中列報(bào)，而負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)的一部分(即因負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)而導(dǎo)致的公允價(jià)值變動(dòng)部分)卻不這樣列報(bào)。 　　為了解決這一可能的錯(cuò)配，征求意見稿提出了一種備選方法，除非其不介意在損益中產(chǎn)生錯(cuò)配。如果不介意產(chǎn)生這種錯(cuò)配，主體需要在損益中列報(bào)負(fù)債公允價(jià)值的全部變動(dòng)。在負(fù)債初始確認(rèn)時(shí)應(yīng)做出是否不介意產(chǎn)生錯(cuò)配的決定，并且這一決定不應(yīng)改變。 　　問題1 　　您是否贊同對(duì)于根據(jù)公允價(jià)值選擇權(quán)指定的所有負(fù)債，其信用風(fēng)險(xiǎn)的變動(dòng)均不應(yīng)影響損益?如否，為什么? 　　問題2 　　或者，您是否認(rèn)為負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)的變動(dòng)不應(yīng)影響損益，除非這種處理會(huì)造成損益中的錯(cuò)配(在這種情況下，要求公允價(jià)值的全部變動(dòng)都在損益中列報(bào))?為什么? 　　在其他綜合收益中列報(bào)負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)的變動(dòng) 　　根據(jù)建議，以公允價(jià)值選擇權(quán)指定的所有負(fù)債將按公允價(jià)值持續(xù)計(jì)量，而負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)的變動(dòng)不會(huì)影響損益。 　　該征求意見稿提出了兩步法。第一步，主體應(yīng)在損益中列報(bào)全部公允價(jià)值的變動(dòng)。第二步，主體應(yīng)在損益中扣除由于負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)導(dǎo)致的公允價(jià)值變動(dòng)的部分，同時(shí)將在其他綜合收益列報(bào)該數(shù)額。 　　理事會(huì)認(rèn)為這種方法向信息使用者提供了以下有用信息： 　　(1)金融負(fù)債的公允價(jià)值; 　　(2)金融負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)總額;以及 　　(3)公允價(jià)值變動(dòng)總額中由于負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)導(dǎo)致的部分。 　　問題3 　　您是否贊同在其他綜合收益中列報(bào)由于負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)所導(dǎo)致的公允價(jià)值變動(dòng)的部分?如否，為什么? 　　問題4 　　您是否贊同這種兩步法能為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供有用信息?如否，您將提出什么替代方法，為什么? 　　有些人建議采用單步法，即主體應(yīng)在其他綜合收益中列報(bào)由于負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)所導(dǎo)致的公允價(jià)值變動(dòng)部分，同時(shí)在損益中列報(bào)公允價(jià)值變動(dòng)的所有其他部分。 　　有些人認(rèn)為單步法更為恰當(dāng)，因?yàn)楸葍刹椒ǜ鼮楹?jiǎn)單，而且對(duì)凈損益和其他綜合收益的影響與后者相同。兩種方法的唯一區(qū)別在于如何列報(bào)負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)的變動(dòng)。在兩步法中，該部分先是列報(bào)在損益當(dāng)中，隨后又從損益中“退出”而在其他綜合收益中列報(bào);在單步法中，該部分直接在其他綜合收益中列報(bào)。 　　問題5 　　您是否認(rèn)為單步法比兩步法更為可取?如果是，為什么? 　　根據(jù)(征求意見稿)建議，由負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)所導(dǎo)致的公允價(jià)值變動(dòng)部分最終將被作為一項(xiàng)其他綜合收益列報(bào)。 　　有些人認(rèn)為，在權(quán)益(而非其他綜合收益)中列報(bào)由于負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)所導(dǎo)致的公允價(jià)值的變動(dòng)部分更為恰當(dāng)。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，在理事會(huì)未就該議題進(jìn)行全面討論(例如：哪些項(xiàng)目應(yīng)該列報(bào)在其他綜合收益中，以及這些項(xiàng)目是否可以轉(zhuǎn)回)之前，不應(yīng)擴(kuò)大對(duì)其他綜合收益項(xiàng)目的使用。此外，這些人還認(rèn)為，將該部分列報(bào)在權(quán)益之中，與負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)的變動(dòng)體現(xiàn)了財(cái)富在債權(quán)人和股東之間轉(zhuǎn)移的觀點(diǎn)是一致的。在IASB的《負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量》討論稿中表述了這一觀點(diǎn)。 　　問題6 　　您認(rèn)為負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的影響是否應(yīng)當(dāng)在權(quán)益中列報(bào)(而不是在其他綜合收益中)?如果是，為什么? 　　損益金額的重分類 　　征求意見稿建議，禁止將計(jì)入其他綜合收益的金額重分類為損益(“轉(zhuǎn)回”)。理事會(huì)強(qiáng)調(diào)指出，如果主體償還了合同金額，將沒有金額可以轉(zhuǎn)回，因?yàn)樨?fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)所有變動(dòng)的累積影響凈額為零。但是如果主體支付了合同金額以外的金額(比如，主體按當(dāng)時(shí)的公允價(jià)值提前償還債務(wù))，可能會(huì)產(chǎn)生一項(xiàng)在負(fù)債終止確認(rèn)時(shí)實(shí)現(xiàn)的累計(jì)其他綜合收益金額。根據(jù)(征求意見稿)建議，該實(shí)現(xiàn)的金額不應(yīng)被重分類(“轉(zhuǎn)回”)為損益，這與理事會(huì)認(rèn)為利得或損失應(yīng)該僅確認(rèn)一次的觀點(diǎn)相一致。 　　然而，為了向使用者提供關(guān)于在當(dāng)前報(bào)告期有多少累計(jì)其他綜合收益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的信息，征求意見稿建議，修訂《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第7號(hào)——金融工具：披露》(IFRS 7)，要求披露此類金額。 　　問題7 　　您是否贊同包含在其他綜合收益中的(或者，如果您在問題6中回答 “是”，則包含在權(quán)益中)、產(chǎn)生于負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的利得或損失不應(yīng)重分類為損益?如否，為什么?在什么情況下應(yīng)當(dāng)對(duì)其重分類? 　　確定負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的影響 　　為確定由于負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)所導(dǎo)致的公允價(jià)值變動(dòng)的數(shù)額，征求意見稿建議使用IFRS 7的指南。 　　目前，如果主體指定某項(xiàng)金融負(fù)債為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，根據(jù)IFRS 7的要求，該主體應(yīng)披露由于負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)導(dǎo)致的公允價(jià)值變動(dòng)的金額。IFRS 7第B4段中提供了計(jì)算該金額的默認(rèn)方法。該方法將所有公允價(jià)值的變動(dòng)、而不是基準(zhǔn)利率的變動(dòng)歸于負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)的變動(dòng)。在IFRS 7的結(jié)論基礎(chǔ)(BC)中，理事會(huì)強(qiáng)調(diào)其認(rèn)為這種方法為負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)的變動(dòng)提供了合理的代表。不過，IFRS 7允許主體使用不同的方法，前提是對(duì)于負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)導(dǎo)致的公允價(jià)值變動(dòng)，該方法能夠提供更為如實(shí)的反映。 　　此外，《負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量》討論稿中對(duì) “信用風(fēng)險(xiǎn)”一詞使用了廣義概念，包括了債務(wù)的價(jià)格和發(fā)行人的信用質(zhì)量。幾乎沒有反饋意見者對(duì)這兩項(xiàng)進(jìn)行區(qū)分。 　　征求意見稿中的建議主張采用默認(rèn)方法，但仍然允許主體使用不同的方法，前提是對(duì)于負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)導(dǎo)致的公允價(jià)值變動(dòng)，該方法能夠提供更為如實(shí)的反映。 　　問題8 　　根據(jù)征求意見稿建議的目標(biāo)，您是否贊同使用IFRS 7的指南以確定由于負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)所導(dǎo)致的公允價(jià)值變動(dòng)金額?如否，您有何替代建議，理由是什么? 　　生效日期和過渡 　　主體必須從2013年1月1日或之后開始的年度執(zhí)行《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》(IFRS 9)，但是，正如該IFRS的BC所言，在特殊情況下，理事會(huì)將會(huì)考慮推遲生效日期。 　　然而，理事會(huì)期望允許提前應(yīng)用該征求意見稿中的所有最終要求。理事會(huì)建議，如果主體選擇提前應(yīng)用這些建議，則該主體必須同時(shí)應(yīng)用IFRS 9中所有其尚未執(zhí)行的要求。 　　在對(duì)盡快改進(jìn)金融工具會(huì)計(jì)的要求做出回應(yīng)的階段中，理事會(huì)選擇完成該項(xiàng)目以替代IAS 39。理事會(huì)擔(dān)心，如果主體被允許提前采用某一階段而未同時(shí)提前采用所有該階段之前已完成的階段，在該項(xiàng)目的所有階段都強(qiáng)制生效以前，可能在一定期間內(nèi)出現(xiàn)主體之間的顯著不可比性。 　　問題9 　　您是否贊同關(guān)于提前采用的建議?如否，您有何替代建議，為什么?類似建議應(yīng)如何考慮可比性? 　　為了與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)》(IAS 8)相一致，理事會(huì)建議完整的追溯應(yīng)用。同時(shí)，理事會(huì)的建議也與IFRS 9對(duì)追溯應(yīng)用的要求相一致，(這取決于在特定情況下適用的具體要求)。 　　問題10 　　您是否贊同建議的過渡要求?如否，您建議采用什么替代過渡方法，為什么? 　　對(duì)應(yīng)用公允價(jià)值選擇權(quán)的金融負(fù)債的建議 　　指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的金融負(fù)債的選擇權(quán) 　　1.如果在初始確認(rèn)時(shí)滿足特定的條件，主體可以不可撤銷的方式將一項(xiàng)金融負(fù)債指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。確認(rèn)條件見《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——金融工具：確認(rèn)與計(jì)量》(IAS 39)第9(b)段和第11A段。(也可參見IAS 39第AG4B-AG4K段。) 　　指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的金融負(fù)債的利得和損失 　　2.指定的以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的利得和損失，應(yīng)按如下方式列報(bào)： 　　(1)金融負(fù)債公允價(jià)值的變動(dòng)總額應(yīng)當(dāng)在損益中列報(bào);同時(shí) 　　(2)上述(1)中確定的公允價(jià)值變動(dòng)額中，由于負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)導(dǎo)致的部分應(yīng)當(dāng)在其他綜合收益中列報(bào)(抵消后的剩余部分在損益中列報(bào))。 　　《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第7號(hào)——金融工具：列報(bào)》(IFRS 7)第10(a)段和第B4段中，提供了如何確定由于負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)導(dǎo)致的公允價(jià)值變動(dòng)數(shù)額的指引。 　　3.列報(bào)在其他綜合收益中的金額不得隨后轉(zhuǎn)回至損益。不過，主體可以將累計(jì)利得或損失轉(zhuǎn)入權(quán)益。 　　生效日期和過渡 　　生效日期 　　4.主體應(yīng)在始于【征求意見后插入日期】或之后的年度應(yīng)用本修訂【草案】。允許提前應(yīng)用。如果主體在【征求意見后插入日期】之前在其財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)用該修訂【草案】，應(yīng)披露這一事實(shí)，并同時(shí)應(yīng)用： 　　(1)IFRS 9中該主體尚未應(yīng)用的所有要求;以及 　　(2)附錄中列示的修訂。 　　過渡 　　5.按照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更與差錯(cuò)》(IAS 8), 主體應(yīng)追溯性地應(yīng)用本修訂【草案】。 　　附錄 　　對(duì)其他國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的修訂【草案】 　　本附錄【草案】中的修訂適用于【征求意見后插入日期】或之后開始的年度報(bào)告期間。如果主體提前應(yīng)用IFRS【草案】，那么也應(yīng)提前應(yīng)用這些修訂。 　　A1 《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第7號(hào)——金融工具：披露》(IFRS 7)將進(jìn)行修訂以增加以下信息的披露要求： 　　如果主體在報(bào)告期內(nèi)終止確認(rèn)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)在附注中披露其他綜合收益表中所列示的終止確認(rèn)時(shí)實(shí)現(xiàn)的金額(如有)。 　　A2 IFRS 7中的第10段(1)、第11段和B4段將進(jìn)行修訂，以反映在綜合收益表中披露(而不是按照IFRS 7的現(xiàn)行要求在附注中披露)當(dāng)期由負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)金額的事實(shí)。這種變動(dòng)的累積金額將繼續(xù)按照IFRS 7的現(xiàn)行要求在附注中披露。 　　A3 IFRS 7中的第20段(1)⑤將進(jìn)行修訂，以反映綜合收益表中所披露的以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的金融負(fù)債的凈利得或凈損失(參見下文A6段)。 　　A4 下面的段落將移至《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》(IFRS 9)之中，因其與以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的金融負(fù)債有關(guān)。 　　國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則 段落 　　IFRS 7 B4段 　　IAS 39 第9段(1)①和②，11A，AG4B-AG4K 　　遷移段落涉及的內(nèi)容將在以下國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中更新。 　　《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第1號(hào)——首次采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》 　　《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第7號(hào)——金融工具：披露》 　　《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》 　　A5 《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》(IAS 1)的第7段，其他綜合收益的項(xiàng)目將修改為包括因負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)而引起的金融負(fù)債公允價(jià)值的變動(dòng)額，這些金融負(fù)債是以公允價(jià)值計(jì)量的且其變動(dòng)計(jì)入損益。 　　A6 以下要求將增加到IAS 1第82段： 　　(1)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的金融負(fù)債的凈利得或凈損失;以及 　　(2)以上(1)中由負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的金額部分。 　　(1)中的要求將從IFRS 7第20段(1)⑤中刪除(參見上文A3段)。 　　A7 IFRS 9中涉及指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的金融負(fù)債的要求將增加到IAS 39的第12段和第55段。 　　A8 IAS 39第53、54段，AG80和AG81段將被刪除，而不轉(zhuǎn)入IFRS 9。第47段(1)和88段(4)將進(jìn)行修訂，刪除涉及以成本計(jì)量的衍生負(fù)債的有關(guān)內(nèi)容。 　　對(duì)其他國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則指南的修訂【草案】 　　為確保與修訂【草案】及對(duì)其他相關(guān)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則修訂的一致，有必要將對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則指南的下述修訂【草案】概括如下。 　　IGA1 《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第7號(hào)——金融工具：披露》(IFRS 7)的第IG7-IG11段，將作為示例移至《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》(IFRS 9)中。 　　重新定位的段落所涉及的內(nèi)容將在《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第1號(hào)——首次采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》(IFRS 1)中更新。 　　理事會(huì)批準(zhǔn)2010年5月發(fā)布的《應(yīng)用公允價(jià)值選擇權(quán)的金融負(fù)債》 　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的15名理事一致同意發(fā)布《應(yīng)用公允價(jià)值選擇權(quán)的金融負(fù)債》征求意見稿。 　　戴維?泰迪(David Tweedie)爵士 主席 　　斯蒂芬?庫(kù)珀(Stephen Cooper) 　　菲利浦?丹祖(Philippe Danjou) 　　楊?安格斯通(Jan Engstrom) 　　帕特里克?弗瑞甘(Patrick Finnegan) 　　羅伯特?加內(nèi)特(Robert P Garnett) 　　吉爾伯特?杰拉德(Gilbert Gelard) 　　阿瑪羅?路易斯?德?奧利維拉?戈麥斯(Amaro Luiz de Oliveira Gomes) 　　普拉哈卡?卡拉瓦切拉(Prabhakar Kalavacherla) 　　詹姆斯?萊斯寧(James J Leisenring) 　　派翠西亞?麥克康內(nèi)爾(Patricia McConnell) 　　沃倫?麥奎格(Warren McGregor) 　　約翰?史密斯(John T Smith) 　　山田辰己(Tatsumi Yamada) 　　張為國(guó)(Zhang Wei-Guo) 　　結(jié)論基礎(chǔ) 　　本結(jié)論基礎(chǔ)隨同國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則草案發(fā)布，但不構(gòu)成草案的一部分。 　　簡(jiǎn)介 　　BC1 本結(jié)論基礎(chǔ)概括了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在制定《應(yīng)用公允價(jià)值選擇權(quán)的金融負(fù)債》征求意見稿建議時(shí)的考慮。個(gè)別理事會(huì)成員對(duì)某些因素比其他因素給予了更多的重視。 　　BC2 理事會(huì)早已認(rèn)識(shí)到對(duì)改進(jìn)金融工具會(huì)計(jì)要求的需求。鑒于全球金融危機(jī)和改進(jìn)金融工具會(huì)計(jì)的迫切需求，以及為了使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者更容易理解財(cái)務(wù)報(bào)告信息，理事會(huì)提議，分幾個(gè)階段替代《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》(IAS 39)。 　　BC3 2009年7月，作為替代IAS 39項(xiàng)目的第一階段的組成部分，理事會(huì)公布了《金融工具：分類和計(jì)量》的征求意見稿。該征求意見稿的建議涵蓋了IAS 39中的所有內(nèi)容。然而，一些征求意見稿的反饋意見者表示，理事會(huì)應(yīng)限定關(guān)于金融資產(chǎn)分類和計(jì)量的所有最終要求，并且在理事會(huì)對(duì)金融負(fù)債有了更充分的考慮和討論之前，保留金融負(fù)債的現(xiàn)有要求(包括關(guān)于嵌入衍生工具和公允價(jià)值選擇權(quán)的要求)。這些反饋意見者指出，因?yàn)槿蚪鹑谖C(jī)，理事會(huì)應(yīng)加快其金融工具項(xiàng)目，相比金融負(fù)債會(huì)計(jì)，該項(xiàng)目對(duì)金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)更為重視。他們建議理事會(huì)在最終確定金融負(fù)債分類和計(jì)量的要求之前，應(yīng)充分考慮在損益中確認(rèn)負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的影響所引起的問題。 　　BC4 理事會(huì)注意到這些關(guān)注，并決定(暫時(shí))只確定有關(guān)金融資產(chǎn)的建議。2009年11月，理事會(huì)發(fā)布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》(IFRS 9)中關(guān)于金融資產(chǎn)分類和計(jì)量的章節(jié)。相應(yīng)地，金融負(fù)債、包括衍生負(fù)債，仍然保留在IAS 39的范圍內(nèi)。采取這樣的程序使理事會(huì)能夠獲得有關(guān)金融負(fù)債會(huì)計(jì)的進(jìn)一步的反饋意見，尤其是如何對(duì)其信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的影響做出最佳會(huì)計(jì)處理。 　　建議 　　背景 　　BC5 在IFRS 9發(fā)布后不久，IASB開展了一項(xiàng)廣泛的推廣計(jì)劃，以收集關(guān)于金融負(fù)債分類和計(jì)量的反饋意見，尤其是如何對(duì)金融負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的影響做出最佳處理。理事會(huì)得到了來(lái)自金融工具工作組、以及不同地理區(qū)域和不同行業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告使用者，監(jiān)管機(jī)構(gòu)、編報(bào)者、審計(jì)師和其他人的意見。理事會(huì)還設(shè)計(jì)了一份調(diào)查問卷，詢問財(cái)務(wù)報(bào)表使用者目前是如何使用關(guān)于負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)影響的信息的(如有)，以及他們對(duì)金融負(fù)債會(huì)計(jì)的首選方法是什么。理事會(huì)共收到對(duì)調(diào)查問卷的90多個(gè)反饋。 　　BC6 在開展推廣計(jì)劃的過程中，理事會(huì)探討了將負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的影響從損益中剔除的幾種金融負(fù)債后續(xù)計(jì)量方法，包括： 　　(1)以公允價(jià)值計(jì)量并在其他綜合收益中列示公允價(jià)值變動(dòng)中由負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)所導(dǎo)致的部分。與這一備選方法不同的另一方法是在其他綜合收益中列示公允價(jià)值的整體變動(dòng)。 　　(2)以“調(diào)整后”的公允價(jià)值計(jì)量負(fù)債，在此方法下，負(fù)債應(yīng)根據(jù)除信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)影響以外的全部公允價(jià)值變動(dòng)進(jìn)行重新計(jì)量(即“固定信用價(jià)差法”)。也就是說，主要財(cái)務(wù)報(bào)表中將忽略負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的影響。 　　(3)以攤余成本計(jì)量負(fù)債。這需要估計(jì)金融工具整個(gè)壽命周期內(nèi)的現(xiàn)金流量，包括任何與嵌入衍生工具特征有關(guān)的現(xiàn)金流量。 　　(4)將負(fù)債分拆為主合同和嵌入部分。主合同以攤余成本計(jì)量而嵌入部分(例如：嵌入衍生工具)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益。理事會(huì)討論了是延續(xù)IAS 39中對(duì)金融負(fù)債的要求還是發(fā)展新的要求。 　　BC7 理事會(huì)從推廣計(jì)劃中獲得的主要信息是，除了為交易而持有的負(fù)債，信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的影響不應(yīng)計(jì)入損益。這是因?yàn)橹黧w一般不會(huì)實(shí)現(xiàn)負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的影響，除非負(fù)債是為了交易而持有。 　　BC8 除了以上觀點(diǎn)，理事會(huì)收到的反饋意見中還有一些其他觀點(diǎn)： 　　(1)主體對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債分類和計(jì)量的對(duì)稱性是沒有必要的，而且一般不會(huì)產(chǎn)生有用的信息。大多數(shù)成員認(rèn)為，在對(duì)金融負(fù)債的審議中，理事會(huì)不應(yīng)因IFRS 9中對(duì)金融資產(chǎn)的要求而受到限制或產(chǎn)生偏見。 　　(2)攤余成本是對(duì)多數(shù)金融負(fù)債最適合的計(jì)量屬性，因其反映了發(fā)行人在正常經(jīng)營(yíng)過程中(即在持續(xù)經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)上)支付合同金額的法定責(zé)任，在多數(shù)情況下，發(fā)行人計(jì)劃將負(fù)債持有至到期并支付合同金額。但是，如果負(fù)債具有結(jié)構(gòu)特征(例如：嵌入衍生工具)，攤余成本是難以應(yīng)用和理解的，因?yàn)楝F(xiàn)金流量是高度可變的。 　　(3)自IAS 39發(fā)布以來(lái)，該準(zhǔn)則中的分拆方法總體運(yùn)行良好，并在實(shí)務(wù)中得到了發(fā)展。對(duì)于許多主體來(lái)說，分拆避免了自身信用風(fēng)險(xiǎn)問題，因?yàn)橹骱贤前磾傆喑杀居?jì)量的，只有衍生工具以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益。許多成員懷疑新的分拆方法能否降低復(fù)雜性并提供更有用的信息。此外，新的分拆方法可能在大多數(shù)情況下與IAS 39的方法具有相同的分類和計(jì)量結(jié)果。 　　(4)理事會(huì)不應(yīng)發(fā)展一種新的計(jì)量屬性。幾乎完全一致的看法是，“完整的”公允價(jià)值比忽略了負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)影響的“調(diào)整的”公允價(jià)值更容易理解并且更為有用。 　　(5)很難確定由負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)額。根據(jù)IAS 39和《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第7號(hào)——金融工具：披露》(IFRS 7)，只有選擇根據(jù)公允價(jià)值選擇權(quán)指定負(fù)債的主體，才需要確定該部分金額。如果理事會(huì)對(duì)更多主體和更多的金融負(fù)債擴(kuò)展了這一要求，將有許多主體在確定該金額時(shí)存在重大的困難，并可能因此產(chǎn)生巨大的成本。 　　BC9 雖然在收到的反饋意見中有共同的主題，但是對(duì)于理事會(huì)提出的備選方法中，哪一個(gè)是解決負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)影響的最佳方法，并沒有達(dá)成共識(shí)。許多成員說，與IAS 39中的分拆要求相比，備選方法都未減少?gòu)?fù)雜性，也都不能提供更多有用的信息。 　　BC10 鑒于收到的反饋，理事會(huì)決定保留IAS 39中幾乎所有關(guān)于金融負(fù)債分類和計(jì)量的要求。理事會(huì)認(rèn)為，在這一點(diǎn)上改變方法的好處并不大于這種改變導(dǎo)致的混亂的成本。 　　BC11 通過這一程序，大多數(shù)負(fù)債的信用風(fēng)險(xiǎn)問題都得以解決，因其將繼續(xù)以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，或者分拆成以攤余成本計(jì)量的主合同和以公允價(jià)值計(jì)量的嵌入衍生工具。為交易而持有的負(fù)債(包括所有的衍生負(fù)債)將繼續(xù)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益，這與普遍的觀點(diǎn)是一致的，即這些負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)全部計(jì)入損益。 　　BC12 信用風(fēng)險(xiǎn)問題將只在根據(jù)公允價(jià)值選擇權(quán)指定的金融負(fù)債范圍內(nèi)繼續(xù)存在。因此，本征求意見稿中的建議只解決該部分負(fù)債的問題。 　　BC13 與保留IAS 39中關(guān)于金融負(fù)債分類和計(jì)量的要求(除了對(duì)公允價(jià)值選擇權(quán)的建議變更)的決定相一致，理事會(huì)決定保留IAS 39中關(guān)于禁止金融負(fù)債在攤余成本和公允價(jià)值之間重分類的要求。理事會(huì)指出，IFRS 9規(guī)定了特定情況下資產(chǎn)的重分類。然而，根據(jù)理事會(huì)在推廣計(jì)劃中收到的反饋，金融資產(chǎn)和金融負(fù)債分類和計(jì)量的方法是不同的;因此理事會(huì)決定，對(duì)重分類采取對(duì)稱性要求是不必要和不恰當(dāng)?shù)摹４送猓M管近年來(lái)金融資產(chǎn)重分類一直是一個(gè)有爭(zhēng)議的話題，理事會(huì)并沒有了解到任何支持金融負(fù)債重分類的要求或意見。 　　消除IAS 39中的成本例外選項(xiàng) 　　BC14 此外，為了與IFRS 9中對(duì)資產(chǎn)的要求一致，理事會(huì)認(rèn)為，應(yīng)該消除IAS 39中衍生負(fù)債的成本例外(選項(xiàng))，通過提供公允價(jià)值無(wú)法可靠確定的無(wú)報(bào)價(jià)權(quán)益性工具，切實(shí)解決這一問題。這一建議已包括在2009年7月發(fā)布的征求意見稿中。理事會(huì)討論了收到的關(guān)于2009年9月、10月、2010年3月建議的反饋，并堅(jiān)定了征求意見稿中的觀點(diǎn)。因此，理事會(huì)決定，消除衍生負(fù)債成本例外選項(xiàng)的決定無(wú)需再征求意見。 　　在損益中列示負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的影響 　　適用條件 　　BC15 如果符合三項(xiàng)適用條件中的一項(xiàng)(或多項(xiàng))，IAS 39允許主體在初始確認(rèn)時(shí)以不可撤銷的方式選擇對(duì)金融負(fù)債以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益。本征求意見稿建議貫徹這三項(xiàng)適用條件。理事會(huì)考慮過是否有必要建議對(duì)這些條件做出變更。但是，理事會(huì)認(rèn)為沒有必要變更，因?yàn)槔硎聲?huì)并沒有改變IAS 39中對(duì)金融負(fù)債的根本分類和計(jì)量方法。 　　BC16 某些成員更傾向于選擇一種無(wú)限制的公允價(jià)值選擇權(quán)。但是，理事會(huì)認(rèn)識(shí)到，無(wú)限制的公允價(jià)值選擇權(quán)以往受曾到很多人反對(duì)，目前并不適合推行。 　　利得或損失的列示 　　BC17 如果主體根據(jù)公允價(jià)值選擇權(quán)指定一項(xiàng)金融負(fù)債，IAS 39要求公允價(jià)值的全部變動(dòng)均計(jì)入損益。如上所述，許多財(cái)務(wù)報(bào)告使用者和其他方面對(duì)理事會(huì)指出，負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)不應(yīng)影響損益，除非負(fù)債是為了交易而持有。 　　BC18 作為對(duì)這一長(zhǎng)期和廣泛的關(guān)注的回應(yīng)，征求意見稿建議，根據(jù)公允價(jià)值選擇權(quán)指定的所有負(fù)債的信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)都不應(yīng)當(dāng)影響損益。 　　BC19 但是，在審議征求意見稿的過程中，理事會(huì)討論了這一建議是否會(huì)在某些情況下導(dǎo)致?lián)p益中的會(huì)計(jì)不匹配。如果主體將根據(jù)公允價(jià)值選擇權(quán)指定的負(fù)債與公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的金融資產(chǎn)一起管理，不匹配現(xiàn)象就可能會(huì)發(fā)生。出現(xiàn)不匹配是因?yàn)椋Y產(chǎn)公允價(jià)值的全部變動(dòng)都會(huì)影響損益，但是負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)中只有一部分會(huì)影響損益。負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)中由負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的這一部分不影響損益。 　　BC20解決這些可能的不匹配的一種備選方法是，(如果指定的金融負(fù)債不存在和金融資產(chǎn)之間不匹配)，則適用征求意見稿(關(guān)于負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)不影響損益)的建議;而在可能產(chǎn)生損益上的不匹配時(shí)不要求采用征求意見稿的建議。如果產(chǎn)生了不匹配，要求主體在損益中列示全部的負(fù)債公允價(jià)值的變動(dòng)。對(duì)是否會(huì)產(chǎn)生不匹配的判斷應(yīng)當(dāng)在負(fù)債的初始確認(rèn)時(shí)做出，而且不應(yīng)重估。可能會(huì)要求披露關(guān)于主體是如何做出上述判斷的信息。 　　BC21 因?yàn)槌姓J(rèn)在少數(shù)情況下可能會(huì)產(chǎn)生不匹配(某些地區(qū)的特定行業(yè)當(dāng)中，不匹配現(xiàn)象可能非常顯著)，理事會(huì)決定建議對(duì)所有根據(jù)公允價(jià)值選擇權(quán)指定的負(fù)債應(yīng)同樣處理，理由如下： 　　(1)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者一直對(duì)理事會(huì)指出，負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)的變動(dòng)不應(yīng)影響損益，除非負(fù)債是為了交易而持有。根據(jù)公允價(jià)值選擇權(quán)指定的負(fù)債都不符合為交易而持有的負(fù)債的定義。 　　(2)在理事會(huì)推廣計(jì)劃實(shí)施中，理事會(huì)在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的調(diào)查問卷中特別詢問到，使用者對(duì)有關(guān)負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)影響的信息的有用性的看法，是否因主體以公允價(jià)值計(jì)量負(fù)債的原因而變化。多數(shù)反饋意見者回答“否”，并重申其在(1)中的意見。 　　(3)如果這些建議只適用于根據(jù)公允價(jià)值選擇權(quán)指定的負(fù)債，可比性將會(huì)有所降低。如果一項(xiàng)特定負(fù)債滿足一項(xiàng)以上適用條件，這種情況就可能出現(xiàn)，因?yàn)楦鶕?jù)主體決定使用何種適用條件以支持其根據(jù)公允價(jià)值選擇權(quán)指定負(fù)債(的不同)，會(huì)計(jì)處理會(huì)有所不同。 　　BC22 然而，理事會(huì)決定就第BC20段描述的備選方法征求反饋意見者的意見。理事會(huì)也考慮過，如果會(huì)產(chǎn)生損益中的不匹配，則采用另一種變通的備選方法，即允許、而不是要求采用備選方法。然而，理事會(huì)否定了變通方法，因?yàn)檫@可能導(dǎo)致顯著的不可比性。 　　在其他綜合收益中列報(bào)負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的影響 　　BC23 根據(jù)征求意見稿的建議，所有根據(jù)公允價(jià)值選擇權(quán)指定的負(fù)債應(yīng)在財(cái)務(wù)狀況表中持續(xù)按照公允價(jià)值計(jì)量。但征求意見稿提出采用“兩步法”在綜合收益表中列報(bào)負(fù)債的信用風(fēng)險(xiǎn)，其結(jié)果是負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)的變動(dòng)不會(huì)影響損益。 　　BC24第一步，主體應(yīng)在損益中列報(bào)全部的公允價(jià)值變動(dòng)。第二步，主體應(yīng)在損益中“扣回”公允價(jià)值變動(dòng)中由負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)導(dǎo)致的部分，同時(shí)在其他綜合收益中列報(bào)該數(shù)額。 　　BC25 理事會(huì)認(rèn)為這種方法向使用者提供了以下有用信息： 　　(1)金融負(fù)債的公允價(jià)值; 　　(2)金融負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)總額;以及 　　(3)公允價(jià)值變動(dòng)總額中由負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)導(dǎo)致的部分。 　　BC26 以公允價(jià)值計(jì)量負(fù)債(的觀點(diǎn))與在理事會(huì)推廣活動(dòng)期間收到的強(qiáng)烈信息相一致，即理事會(huì)不應(yīng)創(chuàng)造一種新的計(jì)量屬性，也就是忽略了負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的影響的調(diào)整后公允價(jià)值金額。 　　BC27 盡管幾乎所有的信息使用者都向理事會(huì)建議，除非是為交易而持有的負(fù)債，負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)的變動(dòng)不應(yīng)影響損益，但許多信息使用者認(rèn)為有關(guān)負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)影響的信息是有用的。他們使用這些信息以確定主體的整體風(fēng)險(xiǎn)，識(shí)別主體何時(shí)處于困境，指明主體的資產(chǎn)是否可能發(fā)生減值，評(píng)估該主體的未來(lái)融資費(fèi)用并與同行業(yè)其他主體相比較。 　　BC28 理事會(huì)認(rèn)為，建議的兩步法將在主要財(cái)務(wù)報(bào)表中清楚列報(bào)所有相關(guān)信息。 　　BC29 有些人傾向于采用“單步法”，即主體應(yīng)在其他綜合收益中列報(bào)公允價(jià)值變動(dòng)中由負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)所導(dǎo)致的部分。公允價(jià)值變動(dòng)的所有其他部分應(yīng)在損益中列報(bào)。這些人認(rèn)為采用單步法比起兩步法更有效率而且更少?gòu)?fù)雜性，他們指出兩種方法在損益和其他綜合收益上的凈結(jié)果相同。 　　BC30 理事會(huì)承認(rèn)兩種方法的唯一區(qū)別在于如何列報(bào)負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的影響數(shù)。在兩步法中，該數(shù)額先是在損益中列報(bào)，隨后又轉(zhuǎn)至其他綜合收益中列報(bào)，而單步法直接在其他綜合收益中列報(bào)該數(shù)額。 　　BC31 理事會(huì)決定就建議的兩步法還是備選的單步法能夠提供更有用的信息向反饋意見者征求意見。 　　BC32 根據(jù)(征求意見稿)建議，主體可以將累積利得或損失轉(zhuǎn)入所有者權(quán)益。考慮到不同國(guó)家和地區(qū)對(duì)所有者權(quán)益成分的特定限制，理事會(huì)決定不對(duì)與該轉(zhuǎn)移有關(guān)的具體要求提出建議。這與針對(duì)特定權(quán)益工具投資的IFRS 9的指引相一致(參見IFRS 9第5.4.4段和B5.12段)。有些人傾向于接受明確禁止主體將累積利得或損失轉(zhuǎn)入權(quán)益的特定組成部分(比如資本公積)的提議。理事會(huì)將在其對(duì)征求意見稿建議的重新審議中考慮是否有必要做出這種限制。 　　在權(quán)益中列報(bào)負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的影響 　　BC33 征求意見稿建議負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的影響應(yīng)在其他綜合收益中列報(bào)。然而，有些人認(rèn)為在所有者權(quán)益中列報(bào)該數(shù)額更為恰當(dāng)。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，在理事會(huì)就該議題進(jìn)行全面討論(例如：哪些項(xiàng)目應(yīng)該列報(bào)在其他綜合收益中，以及這些項(xiàng)目是否可以轉(zhuǎn)回)之前，不應(yīng)擴(kuò)大對(duì)其他綜合收益項(xiàng)目的使用。此外，這些人認(rèn)為，將該部分列報(bào)在所有者權(quán)益中，與負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)的變動(dòng)體現(xiàn)了財(cái)富在債權(quán)人和股東之間轉(zhuǎn)移的觀點(diǎn)是一致的。在IASB的《負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量》討論稿中曾表述了這一觀點(diǎn)。 　　BC34 理事會(huì)決定建議，負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的影響必須列報(bào)在其他綜合收益中而非所有者權(quán)益中，理由如下： 　　(1)負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)的變動(dòng)應(yīng)當(dāng)影響主體的業(yè)績(jī)。如果將影響數(shù)列報(bào)在所有者權(quán)益中，這些數(shù)額就無(wú)法在主體的綜合損益表中列報(bào)。 　　(2)IFRSs并未提供關(guān)于其他綜合收益的明晰目標(biāo)。在理事會(huì)就該議題進(jìn)行討論之前擴(kuò)大對(duì)其他綜合收益的使用是不可取的，反而更容易產(chǎn)生新的問題，因?yàn)閷?duì)于哪些項(xiàng)目應(yīng)直接在權(quán)益中列報(bào)，會(huì)產(chǎn)生混亂或不一致(比如資產(chǎn)和負(fù)債的重新計(jì)量不應(yīng)直接在權(quán)益中列報(bào)，因?yàn)橹匦掠?jì)量不是與股東之間的交易)。 　　BC35 理事會(huì)決定，就負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的影響在所有者權(quán)益中列報(bào)是否比在其他綜合收益中列報(bào)更為恰當(dāng)，向反饋意見者征求意見。 　　BC36 理事會(huì)也考慮過另外一種備選方法，即要求將根據(jù)公允價(jià)值選擇權(quán)指定的負(fù)債的全部公允價(jià)值變動(dòng)(而不僅僅是由負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)導(dǎo)致的部分)都列報(bào)在其他綜合收益中。理事會(huì)沒有推行該方法，因?yàn)槔硎聲?huì)認(rèn)為至少有一些公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)列報(bào)在損益中。理事會(huì)的目標(biāo)是解決與負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的影響有關(guān)的議題;因此，在其他綜合收益中列報(bào)公允價(jià)值變動(dòng)總額是不恰當(dāng)?shù)摹４送猓@種備選方法可能會(huì)產(chǎn)生棘手的問題，即哪些(如有)數(shù)額應(yīng)在負(fù)債的存續(xù)期間確認(rèn)為損益(比如利息或其他融資費(fèi)用)。理事會(huì)曾在很多場(chǎng)合討論過從其他公允價(jià)值變動(dòng)中分解融資費(fèi)用的議題，但并未達(dá)成任何結(jié)論。 　　損益金額的重分類 　　BC37 (征求意見稿)建議禁止(在負(fù)債終止確認(rèn)時(shí)或其他情況下)將利得或損失重分類為損益項(xiàng)目。該建議與理事會(huì)認(rèn)為負(fù)債的利得或損失應(yīng)該僅確認(rèn)一次的觀點(diǎn)相一致。因此，將利得或損失計(jì)入其他綜合收益并隨后又將其重分類為損益是不恰當(dāng)?shù)摹? 　　BC38 為了向使用者提供關(guān)于在當(dāng)前報(bào)告期有多少累積其他綜合收益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的信息(即如果理事會(huì)要求在終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)回，會(huì)有多少金額被重分類)，征求意見稿建議修訂IFRS 7，要求主體披露此類金額。 　　BC39 理事會(huì)也強(qiáng)調(diào)指出，如果主體償還了合同金額，在該工具的整個(gè)存續(xù)期間內(nèi)，負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)所有變動(dòng)的累積影響凈額為零，因?yàn)槠涔蕛r(jià)值等于合同金額。因此，對(duì)許多負(fù)債而言，轉(zhuǎn)回的問題是無(wú)意義的。 　　確定負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的影響 　　BC40目前，如果主體根據(jù)公允價(jià)值選擇權(quán)指定某項(xiàng)金融負(fù)債，根據(jù)IFRS 7的要求，該主體應(yīng)披露由于負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)導(dǎo)致的公允價(jià)值變動(dòng)的金額。IFRS 7第B4段中提供了確定該金額的默認(rèn)方法。該方法將所有公允價(jià)值的變動(dòng)、而不是基準(zhǔn)利率的變動(dòng)歸于負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)的變動(dòng)。在IFRS 7的結(jié)論基礎(chǔ)(BC)中，理事會(huì)承認(rèn)，量化負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)的變動(dòng)在實(shí)務(wù)操作中可能會(huì)很困難。理事會(huì)強(qiáng)調(diào)其認(rèn)為該默認(rèn)方法為負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)的變動(dòng)提供了合理的代表，特別是在變動(dòng)較大時(shí)，并且可以向使用者提供使其了解信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)對(duì)損益影響的信息。不過，IFRS 7允許主體使用不同的方法，前提是對(duì)于負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)的變動(dòng)，該方法能夠提供更為如實(shí)的反映。 　　BC41 在推廣計(jì)劃實(shí)施期間，報(bào)表編制者向理事會(huì)表示，IFRS 7的默認(rèn)方法在許多情況下是恰當(dāng)?shù)模袝r(shí)也需要更復(fù)雜的方法來(lái)如實(shí)反映負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的影響(比如當(dāng)未償還的負(fù)債金額在報(bào)告期發(fā)生了重大變動(dòng))。 　　BC42 在理事會(huì)推廣計(jì)劃實(shí)施中，理事會(huì)在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的調(diào)查問卷中特別詢問到，針對(duì)IFRS 7的默認(rèn)方法對(duì)確定負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)的變動(dòng)是否恰當(dāng)。大多數(shù)反饋意見者認(rèn)為默認(rèn)方法是恰當(dāng)?shù)摹ＴS多使用者強(qiáng)調(diào)困難在于如何更準(zhǔn)確地確定該變動(dòng)金額。 　　BC43 在IASB的《負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量》討論稿中，“信用風(fēng)險(xiǎn)”一詞使用了廣義概念，包括債務(wù)的價(jià)格和發(fā)行人的信用質(zhì)量。幾乎沒有反饋意見者對(duì)這兩項(xiàng)進(jìn)行了區(qū)分。 　　BC44 因此，根據(jù)計(jì)量負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的影響的目的，征求意見稿建議使用IFRS 7的指引。根據(jù)該建議，主體應(yīng)首選默認(rèn)方法，但也允許主體使用不同的方法，前提是對(duì)于負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)導(dǎo)致的公允價(jià)值變動(dòng)，該方法能夠提供更為如實(shí)的反映。 　　BC45 有人認(rèn)為負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的影響應(yīng)該更準(zhǔn)確地確定，并且僅反映發(fā)行人信用質(zhì)量的變動(dòng)。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為將諸如債務(wù)價(jià)格的變動(dòng)和流動(dòng)性的變化等項(xiàng)目包括在內(nèi)是不恰當(dāng)?shù)摹? 　　BC46 理事會(huì)決定，針對(duì)是否應(yīng)使用IFRS 7的指引來(lái)量化負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)的變動(dòng)、或是否有其他更為恰當(dāng)?shù)姆椒ǎ蚍答佉庖娬哒髑笠庖姟? 　　生效日期 　　BC47 主體必須從2013年1月1日或之后開始的年度執(zhí)行IFRS 9。但是，正如該IFRS 9的結(jié)論基礎(chǔ)所言，如果替代IAS 39項(xiàng)目的減值階段有必要延期，或者如果為使保險(xiǎn)公司避免在短期內(nèi)面臨兩輪變動(dòng)，有關(guān)保險(xiǎn)合同的新IFRS強(qiáng)制生效日期晚于2013年，理事會(huì)將考慮推遲生效日期。 　　BC48 理事會(huì)期望允許提前應(yīng)用該征求意見稿中的所有最終要求。征求意見稿建議，如果主體選擇提前應(yīng)用這些建議的任何最終要求，則該主體必須同時(shí)應(yīng)用IFRS 9中所有其之前尚未應(yīng)用的要求。 　　BC49 在對(duì)盡快改進(jìn)金融工具會(huì)計(jì)的要求做出回應(yīng)的步驟中，理事會(huì)選擇完成該項(xiàng)目以替代IAS 39。然而，理事會(huì)擔(dān)心，如果主體被允許提前采用某一階段而未同時(shí)提前采用所有該階段之前已完成的階段，在該項(xiàng)目的所有階段都強(qiáng)制生效以前，可能在一定期間內(nèi)出現(xiàn)主體之間的顯著不可比性。這是因?yàn)椋瑢?duì)于采用哪些要求和不采用哪些要求會(huì)存在許多可能的組合。而且，存在不可比性的期間會(huì)很顯著，因?yàn)樵?013年1月1日之前，這些階段不會(huì)強(qiáng)制生效。 　　BC50 不過，如果主體選擇提前采用某一階段，理事會(huì)并不會(huì)要求該主體提前采用該階段之后的階段。理事會(huì)認(rèn)為，為了對(duì)提前采用某一階段做出決策而要求主體預(yù)測(cè)未完成階段的結(jié)果，是不公平的。 　　過渡 　　BC51 理事會(huì)沒有改變IAS 39中關(guān)于金融負(fù)債分類和計(jì)量的方法。同時(shí)，理事會(huì)建議保留IAS 39中關(guān)于應(yīng)用公允價(jià)值選擇權(quán)的金融負(fù)債的現(xiàn)有適用條件。因此，作為建議的結(jié)果，征求意見稿不允許主體做出新的指定或取消其先前的指定。 　　BC52 《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)》(IAS 8)指出，追溯應(yīng)用對(duì)使用者產(chǎn)生了最有用的信息，因?yàn)樗衅陂g列報(bào)的信息都是可比的。因此，征求意見稿建議追溯應(yīng)用。 　　BC53 理事會(huì)注意到，IFRS 7要求披露由負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)導(dǎo)致的公允價(jià)值變動(dòng)金額。因此，主體已經(jīng)在計(jì)算應(yīng)用征求意見稿建議所需的信息。