案例a企業(yè)主要從事工業(yè)廠房租賃業(yè)務。2009年，固定資產(chǎn)1800萬元的標準廠房租賃給B企業(yè)，B企業(yè)從事醫(yī)療用品生產(chǎn)。取得廠房后，按照制藥行業(yè)GMP標準對廠房進行改造，改造費用500萬元。租賃期滿后，乙方負責拆除重建部分，恢復廠房原貌。假設a企業(yè)預計廠房租賃業(yè)務的投資回收期為8年，原值1800萬元的廠房年租金為225萬元（1800△8）。本案只分析了房產(chǎn)稅，沒有考慮其他稅種。會計處理為（單位：萬元，下同）：

<1。a企業(yè)收到的租金借方：銀行存款225貸方：主營業(yè)務收入—租賃收入225。B企業(yè)支付租入固定資產(chǎn)的改造費用借方：長期待攤費用-租入固定資產(chǎn)的改造費用500貸方：銀行存款500，等）225

貸款：銀行存款225

稅務處理：A企業(yè)應就租金收入繳納27萬元（225×12%）的房產(chǎn)稅。

在這種情況下，B企業(yè)對租賃房地產(chǎn)改造形成的房產(chǎn)，支出500萬元，是否繳納房地產(chǎn)稅？如何繳納房地產(chǎn)稅？納稅人是a企業(yè)還是B企業(yè)？對此，筆者認為，首先要解決兩個問題：一是租賃房地產(chǎn)改造形成的財產(chǎn)是否符合征收房地產(chǎn)稅的條件；二是房地產(chǎn)改造支出中租金形成的財產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)性質(zhì)。

租賃物業(yè)裝修支出形成的物業(yè)是否符合征收房產(chǎn)稅的條件？

房產(chǎn)稅暫行條例第三條規(guī)定，房產(chǎn)稅按照房產(chǎn)原值的殘值減去10%-30%計算繳納。房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租賃收入為房產(chǎn)稅的計稅基礎。根據(jù)《條例》第三條的規(guī)定，房產(chǎn)稅的計征方式可根據(jù)不同的使用者分為自用和他用。自用按房產(chǎn)原值減去10%-30%的殘值計算繳納；其他用途按房產(chǎn)租金收入計算繳納。但是，根據(jù)《條例》第二條的規(guī)定，無論該房地產(chǎn)用于誰，房產(chǎn)稅均由產(chǎn)權(quán)人繳納。

那么，如何以房地產(chǎn)原值為基礎確定和認定房地產(chǎn)稅的征稅對象“房地產(chǎn)”，財政部、國家稅務總局《關(guān)于不動產(chǎn)稅和車船使用稅若干業(yè)務問題的解釋和規(guī)定》（財稅地稅字[1987]003號）規(guī)定，“不動產(chǎn)”是以房屋形式存在的財產(chǎn)。房屋是指有屋頂和圍護結(jié)構(gòu)（兩側(cè)有墻或柱）的場所，可以遮風擋雨，供人們生產(chǎn)、工作、學習、娛樂、生活或儲存物資。獨立于房屋的建筑物不是不動產(chǎn)。財稅地字[1987]003號文件特別強調(diào)，房地產(chǎn)原值應當包括與房屋不可分割的各種附屬設備或者一般不單獨計算的配套設施。《國家稅務總局關(guān)于進一步明確住房附屬設備及配套設施征收房地產(chǎn)稅有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2005]173號）進一步明確了住房附屬設備及配套設施征收房地產(chǎn)稅有關(guān)問題。財稅地字[1987]003號文件第二條明確了對房屋附屬設備及配套設施征收房地產(chǎn)稅的有關(guān)問題。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和住宅功能的提高，出現(xiàn)了一些新的設備和設施，需要加以澄清。經(jīng)研究，現(xiàn)將有關(guān)問題通知如下：一、為維護和增加房屋的使用功能或者使房屋達到設計要求，房屋的給排水、采暖、消防、中央空調(diào)等一切附屬設備和配套設施，不能隨意移動、以房屋為載體的電力、智能建筑設備，無論是否單獨入賬入賬計入計入房產(chǎn)原值的會計科目，都應當使用，征收房產(chǎn)稅。二是更換房屋附屬設備和配套設施，在價值計入房屋原值時，可以扣除原相應設備設施的價值；對附屬設備及配套設施中易損壞、需要經(jīng)常更換的部分，續(xù)期后不計入房屋原值。根據(jù)上述文件的規(guī)定，可以看出，無論如何按照房地產(chǎn)原值計算房地產(chǎn)稅，只要是與房屋分不開的原有建設或改造費用，維護和增加房屋的使用功能或者使房屋達到設計要求，不能以房屋為載體隨意移動的，應當計入房地產(chǎn)原值計算房地產(chǎn)稅。本案中，B企業(yè)租用a企業(yè)廠房后，以原廠房為主體，根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營需要進行改造。費用雖符合“為維護和增加房屋的使用功能或使房屋達到設計要求，不得以房屋為載體隨意移動的給排水、采暖、消防等一切輔助設備和配套設施，中央空調(diào)等電氣及智能建筑設備應計入房地產(chǎn)原值，無論是否單獨入賬入賬。而a企業(yè)作為房地產(chǎn)稅的納稅人，是以房地產(chǎn)租金為基礎計算繳納房地產(chǎn)稅的。房地產(chǎn)原值是否增加，不影響a企業(yè)房地產(chǎn)稅的計稅基礎。B企業(yè)改造費用形成的財產(chǎn)不符合對a企業(yè)征收房產(chǎn)稅的條件，不予征收房產(chǎn)稅。產(chǎn)權(quán)是指對財產(chǎn)的所有權(quán)，是經(jīng)濟所有權(quán)的法律表現(xiàn)形式，包括對財產(chǎn)的所有權(quán)、占有、控制、使用、收益和處分。根據(jù)《中華人民共和國民法通則》第七十一條的規(guī)定，財產(chǎn)所有權(quán)是指所有權(quán)人依法占有、使用、取得和處分其財產(chǎn)的權(quán)利。顯然，a企業(yè)是租賃物的權(quán)利人，享有上述權(quán)利。那么，B企業(yè)租賃后改造支出形成的財產(chǎn)是否享有上述權(quán)利，《最高人民法院關(guān)于貫徹執(zhí)行〈中華人民共和國民法通則〉若干問題的意見（試行）》規(guī)定，非財產(chǎn)所有人在他人財產(chǎn)上加附，財產(chǎn)所有人同意加附，并對如何加附提出了建議約定返還的，按約定處理；未經(jīng)約定和協(xié)商可以拆除的，可以責令拆除；不能拆除的，也可以轉(zhuǎn)給產(chǎn)權(quán)人；給產(chǎn)權(quán)人造成損失的，應當承擔賠償責任。可見，a企業(yè)只擁有租賃物業(yè)的所有權(quán)，對B企業(yè)租賃后的改造費用形成的物業(yè)不享有任何權(quán)利。根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》第二條規(guī)定，房產(chǎn)稅由房產(chǎn)所有人繳納，房產(chǎn)所有人是納稅人。因此，a企業(yè)對B企業(yè)的改造費用不承擔納稅義務。

房地產(chǎn)稅的征稅對象是房地產(chǎn)。雖然它屬于房產(chǎn)稅的范疇，但它只對房地產(chǎn)征稅，而不是對所有的房產(chǎn)征稅。B企業(yè)對租賃物進行改造支出形成的財產(chǎn)，是以出租人擁有的財產(chǎn)為基礎的，但對B企業(yè)來說，只是改造財產(chǎn)，不是完整財產(chǎn)。同樣，B企業(yè)只享有產(chǎn)權(quán)，不享有不動產(chǎn)權(quán)利。因此，根據(jù)稅法規(guī)定，B企業(yè)改造費用形成的財產(chǎn)不屬于房地產(chǎn)稅的征稅對象，B企業(yè)不必承擔房地產(chǎn)稅的義務