以原計稅基礎確定受讓資產的計稅基礎
1.資產收購時
①虎-躍公司稅務處理:
虎-躍公司增發自身股份的行為屬于資本結構調整,股本溢價無須繳納企業所得稅。
取得**公司資產的計稅基礎按原計稅基礎確定為2萬元。
②**公司稅務處理:
**公司不確認資產轉讓所得。
取得股權的計稅基礎按原計稅基礎確定為2萬元。
2.虎-躍公司將受讓資產轉讓時
虎-躍公司應確認資產轉讓所得額=5-2=3(萬元),應繳企業所得稅=3×25%=0.75(萬元)。
虎-躍公司轉讓重組資產后,其資產公允價值9.25萬元,計稅基礎6.25萬元,其中原資產公允價值5萬元,計稅基礎2萬元,轉讓重組資產收到貨幣性資產=5-0.75=4.25(萬元)。留存收益=3-0.75=2.25(萬元)。
3.虎-躍公司清算時
虎-躍公司應繳企業所得稅=(9.25-6.25)×25%=0.75(萬元)(均為重組前資產隱含增值視同變現收益征稅)。
可分配給股東的剩余資產=9.25-0.75=8.5(萬元)。
**公司應分得剩余資產=8.5×50%=4.25(萬元)。
虎-躍公司累計未分配利潤和累計盈余公積為4.5萬元,包括虎-躍公司將受讓資產轉讓形成的凈利潤2.25萬元和清算時虎-躍公司重組前資產隱含增值視同實現形成的凈利潤2.25萬元。根據財政部、國家稅務總局《企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕60號),上述所得應確認為股息所得,即**公司應確認股息=4.5×50%=2.25(萬元),該股息享受免稅待遇。**公司應確認投資轉讓所得=4.25-2.25-2=0。
虎嘯*司分得剩余資產=8.5×50%=4.25(萬元),確認投資轉讓所得=4.25-2.25-2=0。
至此,**公司、虎-躍公司和虎嘯*司合計繳納企業所得稅=0.75+0.75=1.5(萬元)。
以公允價值確定受讓資產的計稅基礎
1.資產收購發生時
①虎-躍公司稅務處理:
虎-躍公司無需繳納企業所得稅。
取得**公司資產的計稅基礎按公允價值確定為5萬元。
②**公司稅務處理:
**公司不確認資產轉讓所得。
取得股權的計稅基礎按原計稅基礎確定為2萬元。
2.虎-躍公司將受讓資產轉讓時
應確認資產轉讓所得=5-5=0。
虎-躍公司轉讓資產后,資產公允價值10萬元,計稅基礎為7萬元(其中原資產公允價值5萬元,計稅基礎2萬元,轉讓資產收到貨幣性資產5萬元)。留存收益為0。
3.虎-躍公司清算時
虎-躍公司清算時應繳企業所得稅=(10-7)×25%=0.75(萬元)。
可分配給股東的剩余資產=10-0.75=9.25(萬元)。
**公司分得剩余資產=9.25×50%=4.625(萬元)。
虎-躍公司累計未分配利潤和累計盈余公積為2.25萬元,應確認為**公司股息所得=2.25×50%=1.125(萬元)。**公司確認投資轉讓所得=4.625-1.125-2=1.5(萬元),應繳企業所得稅=1.5×25%=0.375(萬元)。
虎嘯*司分得剩余資產=9.25×50%=4.625(萬元);確認投資轉讓所得=4.625-1.125-2=1.5(萬元),應繳企業所得稅=1.5×25%=0.375(萬元)。
至此,**公司、虎-躍公司和虎嘯*司合計繳納企業所得稅=0.75+0.375+0.375=1.5(萬元)。
綜上所述,適用不同稅務處理的重組各方整體稅負并未發生變化,但是存在以下兩點差異:
1.重組資產隱含增值的征稅環節不同。
適用一般性稅務處理,受讓資產隱含增值在重組環節即征收。采取特殊性稅務處理,如受讓資產計稅基礎以原計稅基礎確定,則其隱含增值的征稅環節發生在重組資產再轉讓時;如以公允價值確定,則資產增值的征稅環節發生在轉讓企業股權處置時(包括將股權轉讓第三方和被投資企業清算)。
2.納稅主體不同。
適用一般性稅務處理,收購資產隱含增值的納稅主體為轉讓企業。采取特殊性稅務處理,如重組資產計稅基礎以原計稅基礎確定,則納稅主體為受讓企業;如以公允價值確定,納稅主體為受讓企業股東。
按財稅〔2009〕59號文件規定,遞延納稅改變了資產轉讓所得的納稅主體,即本應由**公司繳納的稅款在重組后由虎-躍公司繳納。這貌似很不公平,但深入思考,該規定卻有合理的理論背景,特殊重組適用的前提是所有者權益的連續性,即轉讓方通過持有受讓方股權保持了對重組資產的權益連續。當然實踐中也可能出現由于受讓方和轉讓方不受同一方控制,而導致受讓方不愿接受轉嫁稅負的情況,此時重組各方可放棄特殊重組,選擇適用一般重組。由此可見,一般重組和特殊重組的選擇并不一定是后者為佳,還要依托個案測算重組各方綜合稅負,才能得出量體裁衣的恰當結論。
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