(一)1997年《刑法》第二百零一條規(guī)定：“納稅人采取偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數(shù)額在一萬元以上不滿十萬元的，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金;偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之三十以上并且偷稅數(shù)額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金。”“扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額占應(yīng)繳稅額的百分之十以上并且數(shù)額在一萬元以上的，依照前款的規(guī)定處罰。”“對(duì)多次犯有前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算。”

(二)2001年《稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定：“納稅人偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”“扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”

(三)2009年《刑法修正案(七)》三、將刑法第二百零一條修改為：“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金;數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。”“扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照前款的規(guī)定處罰。”“對(duì)多次實(shí)施前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算。”“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任;但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。”

【正文】

一、對(duì)偷稅罪修改的內(nèi)容及原因

(一)在罪狀表述上，將“偷稅”一詞修改為“逃避繳納稅款”。我國(guó)刑法中的偷稅罪在外國(guó)刑法中一般稱為逃稅罪。“偷”是指將屬于別人的財(cái)產(chǎn)非法地?fù)?jù)為己有，而納稅人應(yīng)繳稅款原本是屬于納稅人的財(cái)產(chǎn)，并不發(fā)生“偷”的行為。“偷稅”在本質(zhì)上是納稅人沒有依法履行繳納稅款的義務(wù)，在客觀方面主要表現(xiàn)為欺騙和隱瞞的行為。偷稅行為侵害的并不是國(guó)家的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，而是稅收的征收權(quán)，只有以假報(bào)出口等手段騙取已繳納稅款的行為才侵犯了國(guó)家的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)。然而，其行為也不屬于偷，而是騙，并且在本質(zhì)上，該行為仍然是逃避納稅義務(wù)的行為。因此，將“偷稅”修改為“逃避繳納稅款”，這種稱謂上的變化，更能準(zhǔn)確地反映行為的本質(zhì)特征。在偷稅罪的客觀行為方式的規(guī)定上，將原來的列舉式的規(guī)定修改為概括式的規(guī)定。修正案對(duì)偷稅罪的客觀方面要件表述加以歸納、簡(jiǎn)化，把原來的“采取偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款”修改為“采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款”語言表達(dá)上更加簡(jiǎn)潔。偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，并不是獨(dú)立的偷稅行為類型，而是偷稅的常見手段，如果行為人偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀賬簿、記帳憑證，但不是為了偷稅的目的，則不能認(rèn)定為偷稅罪，但可能構(gòu)成其他犯罪;再如，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，可能是為了逃避債務(wù)或者妨害訴訟的行為，也未必是為了偷稅。并且，偷稅的手段可能不限于前述兩種，刑法采取列舉式的規(guī)定，會(huì)造成“明示其一，排斥其他”的效果，難免掛一漏萬，對(duì)于現(xiàn)實(shí)中復(fù)雜多樣的偷稅手段無法入罪，從而不利于打擊犯罪。在修正案出臺(tái)之前有關(guān)司法解釋的規(guī)定已經(jīng)突破了刑法第二百零一條的規(guī)定。如，根據(jù)2002年最高人民法院《關(guān)于審理非法生產(chǎn)、買賣武裝部隊(duì)車輛號(hào)牌等刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》第三條第一款，使用偽造、變?cè)臁⒈I竊的武裝部隊(duì)車輛號(hào)牌，不繳或者少繳應(yīng)納的車輛購(gòu)置稅、車輛使用稅等稅款，達(dá)到偷稅罪定罪數(shù)額的，依照偷稅罪的規(guī)定定罪處罰。因此，修正案將偷稅罪的客觀方面進(jìn)行簡(jiǎn)化，將偷稅的手段概括為“欺騙、隱瞞的手段”。只要行為人具有逃避納稅義務(wù)的故意，使用了欺騙或者隱瞞稅務(wù)機(jī)關(guān)的手段，進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大，就應(yīng)當(dāng)按照偷稅罪處理。另外，將“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”修改為“不申報(bào)”，不再要求“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”，而要求納稅義務(wù)人主動(dòng)申報(bào)，把納稅申報(bào)作為納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)自覺履行的一項(xiàng)義務(wù)。

(二)原刑法第二百零一條根據(jù)不同的偷稅數(shù)額和占應(yīng)納稅額的比例的規(guī)定了不同的法定刑幅度，如“偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數(shù)額在一萬元以上不滿十萬元的處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金;偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之三十以上并且偷稅數(shù)額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金。”但是，現(xiàn)實(shí)中情況是十分復(fù)雜的。由于數(shù)額比例的規(guī)定過于僵化，導(dǎo)致兩檔量刑幅度之間出現(xiàn)空擋。比如，有些時(shí)候納稅人或者扣繳義務(wù)人偷稅數(shù)額在十萬元以上，但是偷稅數(shù)額僅占應(yīng)納稅額百分之十以上不滿百分之三十，或者偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之三十以上，但不滿十萬元，這些情形不符合兩檔偷稅數(shù)額的規(guī)定，也就無從適用相應(yīng)的法定刑幅度。《刑法修正案(七)》取消了偷稅罪成立犯罪的具體定罪數(shù)額，代之以“數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上”和“數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上”。在《刑法修正案(七)》草案審議過程中，有關(guān)部門提出，在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，偷逃稅的情況很復(fù)雜，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，同樣的偷稅數(shù)額，在不同時(shí)期、不同地域，對(duì)社會(huì)的危害程度有所不同。因此，建議在刑法中對(duì)偷稅罪的具體數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)不作規(guī)定，由司法機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)踐中的具體情況通過司法解釋的方式加以規(guī)定并隨著實(shí)際情況的變化適時(shí)地作出調(diào)整，同時(shí)也能保持刑法規(guī)定的相對(duì)穩(wěn)定性。“數(shù)額較大”是否等于或者高于原來的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，還需要以后的司法解釋作進(jìn)一步的明確。修改后的第二百零一條第二款對(duì)于扣繳義務(wù)人不繳或者少繳已扣、已收稅款，只要求達(dá)到“數(shù)額較大”而不再同時(shí)要求占“數(shù)額占應(yīng)繳稅額的百分之十以上并且數(shù)額在一萬元以上”，即可構(gòu)成偷稅罪。【摘要】新舊法律條文對(duì)比：(一)1997年《刑法》第二百零一條規(guī)定：“納稅人采取偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納

(三)在法定刑的規(guī)定上，主刑的規(guī)定基本上沒有變化;而關(guān)于附加刑的規(guī)定，將原來的倍數(shù)罰金制的規(guī)定改為抽象罰金制的規(guī)定。倍數(shù)罰金制，即不規(guī)定具體的罰金數(shù)額，而是根據(jù)犯罪數(shù)額的一定倍數(shù)確定罰金的數(shù)額，原來的刑法第二百零一條規(guī)定對(duì)偷稅罪“并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金”，而修改后的刑法第二百零一條只是對(duì)偷稅罪抽象地規(guī)定了“并處罰金”，沒有明確規(guī)定罰金的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，賦予了法官一定的自由裁量權(quán)。根據(jù)刑法總則的有關(guān)規(guī)定，罰金的最低數(shù)額不得少于1000元，沒有上限的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)根據(jù)犯罪情節(jié)決定罰金的數(shù)額。這意味著對(duì)偷稅者判處的罰金可能超過偷稅數(shù)額的五倍以上，在刑罰力度上可以說較以前的規(guī)定有所加重。這能夠更好地遏制納稅人實(shí)施逃避繳納稅款行為的貪利心理，讓偷稅者覺得逃避繳納稅款的結(jié)果是得不償失。對(duì)于偷稅罪這類貪利型的犯罪，財(cái)產(chǎn)刑可以更好地實(shí)現(xiàn)刑法的預(yù)防目的。

(四)取消了原刑法第二百零一條第一款中的“因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅”而構(gòu)成偷稅罪的情形，將其放到修改后的刑法第二百零一條第四款的“但書”之中。即因偷稅受過兩次行政處罰已經(jīng)不再是偷稅罪的構(gòu)成要件，而是對(duì)偷稅罪不予追究刑事責(zé)任的例外條件。根據(jù)2002年《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》第四條的規(guī)定，兩年內(nèi)因偷稅受過二次行政處罰，又偷稅且數(shù)額在一萬元以上的，應(yīng)當(dāng)以偷稅罪定罪處罰。修正前的刑法第二百零一條對(duì)于偷稅罪定罪的量的標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定是采取具體的數(shù)額和占應(yīng)納稅額的比例相結(jié)合的方式，即偷稅數(shù)額在一萬元以上不滿三萬元并且占應(yīng)納稅額百分之十以上不滿百分之三十，偷逃稅款必須同時(shí)達(dá)到一萬元的數(shù)額和占應(yīng)納稅額百分之十才能構(gòu)成偷稅罪，而因偷稅受過兩次行政處罰又偷稅構(gòu)成偷稅罪的，只要偷稅數(shù)額在一萬元以上即可，而不要求占偷稅應(yīng)納稅額的百分之十，并且要求在“兩年內(nèi)”因偷稅受過兩次行政處罰又偷稅的，才構(gòu)成偷稅罪。刑法修正案(七)取消了這一規(guī)定，不再將此種情形作為犯罪看待。從此以后，構(gòu)成偷稅罪一律必須達(dá)到數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額的百分之十以上才能構(gòu)成偷稅罪。刑法修正案(七)將“受過兩次行政處罰”規(guī)定為“不予追究刑事責(zé)任”的消極條件。即對(duì)于五年內(nèi)因偷稅受過兩次行政處罰又偷稅而構(gòu)成犯罪的，即使補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受到行政處罰的，仍然要追究偷稅罪的刑事責(zé)任。

(五)增加了第四款規(guī)定，即對(duì)偷稅罪有條件地不予追究刑事責(zé)任：“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任;但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。”該規(guī)定體現(xiàn)了我國(guó)刑法懲辦與寬大相結(jié)合的基本刑事政策，而非寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策(十六屆六中全會(huì)和十七大有關(guān)文件將“寬嚴(yán)相濟(jì)”的政策定位為刑事司法政策，它是指導(dǎo)公檢法機(jī)關(guān)進(jìn)行刑事訴訟和審判實(shí)踐活動(dòng)的，而不是指導(dǎo)立法的政策)。“不予追究刑事責(zé)任”必須同時(shí)滿足下列條件：1、納稅人的逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上，根據(jù)刑法第二百零一條第一款的規(guī)定，其行為已經(jīng)構(gòu)成犯罪，應(yīng)當(dāng)追究刑事責(zé)任;2、納稅人在犯偷稅罪后，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納全部稅款，并繳納滯納金;3、稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)對(duì)其行為作出行政處罰的決定;4、在本次偷稅行為以前的五年內(nèi)沒有因逃避繳納稅款受過刑事處罰(包括累犯的情形)或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予兩次以上行政處罰。此外，需要注意的是，“不予追究刑事責(zé)任”的規(guī)定只適用于納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款的情形，不適用于扣繳義務(wù)人采取欺騙、隱瞞手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款的情形，也不適用于刑法第二百零四條第二款規(guī)定的，納稅人繳納稅款后，采取前款規(guī)定的欺騙方法，騙取所繳納的稅款的，依照刑法第二百零一條的規(guī)定定罪處罰的情形。此外，對(duì)于納稅人多次實(shí)施逃避繳納稅款的行為，未經(jīng)處理，累計(jì)計(jì)算偷稅數(shù)額達(dá)到定罪數(shù)額的情形，是否適用第二百零一條第四款的規(guī)定，仍然不明確。

根據(jù)2002年《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》第一條第三款規(guī)定，納稅人不繳或者少繳應(yīng)納稅款，扣繳義務(wù)人不繳或者少繳已扣、已收稅款，偷稅數(shù)額在五萬元以下，納稅人或者扣繳義務(wù)人在公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹?/a>以前已經(jīng)足額補(bǔ)繳應(yīng)納稅款和滯納金，犯罪情節(jié)輕微，不需要判處刑罰的，可以免予刑事處罰。

前述司法解釋規(guī)定的是“免予刑事處罰”，而《修正案(七)》規(guī)定的是“不予追究刑事責(zé)任”。二者的含義是不同的，“免予刑事處罰”并沒有消滅刑事責(zé)任，仍然將該行為作為犯罪看待，只是以刑事處罰以外的手段實(shí)現(xiàn)其刑事責(zé)任，如單純有罪宣告(定罪免刑)。而“不予追究刑事責(zé)任”則相當(dāng)于不按照犯罪處理。根據(jù)《刑事訴訟法》第十五條第(六)項(xiàng)的規(guī)定，不追究刑事責(zé)任，已經(jīng)追究的，應(yīng)當(dāng)撤銷案件，或者不起訴，或者終止審理，或者宣告無罪。2002年司法解釋關(guān)于免于刑事處罰的規(guī)定包括了納稅人和扣繳義務(wù)人兩類主體，而刑法修正案七關(guān)于不予追究刑事責(zé)任的規(guī)定只針對(duì)納稅人，而不針對(duì)扣繳義務(wù)人。2002年司法解釋規(guī)定可以免予刑事處罰的條件之一是偷稅數(shù)額在五萬元以下，因?yàn)橥刀悢?shù)額不僅表現(xiàn)客觀實(shí)害，而且反應(yīng)行為人的主觀惡性程度。只有偷稅數(shù)額較小，事后補(bǔ)繳稅款，才能認(rèn)為是情節(jié)較輕。刑法修正案(七)增設(shè)的第二百零一條第四款不考慮偷稅數(shù)額的大小，只要符合初犯，補(bǔ)繳稅款和繳納滯納金，已受行政處罰等條件就不予追究刑事責(zé)任。顯然要比前述司法解釋更加寬容。

此次偷稅罪修改的突出特點(diǎn)是：重其所重，輕其所輕。“重”主要體現(xiàn)在：1、修改了罰金刑的規(guī)定，將倍數(shù)罰金改為抽象罰金。2、從前的司法解釋規(guī)定，扣繳義務(wù)人與納稅人一樣，只要偷稅數(shù)額在五萬元以下，在公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹橐郧耙呀?jīng)足額補(bǔ)繳應(yīng)納稅款和滯納金，犯罪情節(jié)輕微，不需要判處刑罰的，可以免予刑事處罰。而修正案所規(guī)定的附條件不予追究刑事責(zé)任只是針對(duì)納稅人，沒有將扣繳義務(wù)人納入不予追究刑事責(zé)任的行列。3、扣繳義務(wù)人偷稅，只要達(dá)到數(shù)額較大，即構(gòu)成犯罪，不再要求偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十。“輕”主要體現(xiàn)在對(duì)納稅人初犯偷稅罪，只要滿足補(bǔ)繳稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的條件，就不予追究刑事責(zé)任。【摘要】新舊法律條文對(duì)比：(一)1997年《刑法》第二百零一條規(guī)定：“納稅人采取偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納

二、對(duì)第二百零一條第四款的評(píng)價(jià)

修改后的刑法第201條第四款規(guī)定，有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任。這既是本著對(duì)初犯的寬大處理，也是充分考慮到行為人事后補(bǔ)繳稅款，未使國(guó)家稅收遭受損失，主觀惡性也有所減輕，已屬情節(jié)輕微、危害不大，況且行為人已經(jīng)受到行政處罰，對(duì)于一個(gè)違法行為沒有必要要求行為人承擔(dān)兩種法律責(zé)任，因此，不再追究其刑事責(zé)任，以彰顯刑法的謙抑性。但是，這個(gè)規(guī)定是有問題的，盡管體現(xiàn)了刑事政策的時(shí)代要求，但是缺乏充分的法理依據(jù)，并且在具體操作中會(huì)存在很多不公平、不合理的現(xiàn)象，也難以與現(xiàn)行的稅收征管法和刑事訴訟法的程序性規(guī)定相銜接。首先，行為人的行為已經(jīng)構(gòu)成了偷稅罪的既遂，盡管在稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)追繳通知后，其補(bǔ)繳應(yīng)納的稅款，繳納滯納金，可以認(rèn)定具有一定悔罪表現(xiàn)，但是不予追究刑事責(zé)任的規(guī)定顯得過于寬大，因?yàn)榧{稅人可能不是出于自愿地補(bǔ)繳稅款，畢竟他是在稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)覺他的犯罪行為并且下達(dá)追繳通知之后補(bǔ)繳稅款、按規(guī)定繳納滯納金，該行為并不是出于主動(dòng)補(bǔ)繳稅款的心態(tài)，如果對(duì)于這樣的行為不予追究刑事責(zé)任，則很難理解為什么盜竊既遂以后行為人主動(dòng)返還財(cái)物，或者實(shí)施其他犯罪既遂以后積極退還贓款贓物的行為仍然要對(duì)其追究刑事責(zé)任。相比之下，刑法第二百零三條規(guī)定的逃避追繳欠稅罪就主觀惡性而言甚至小于偷稅罪，則沒有附條件不予追究刑事責(zé)任的規(guī)定。而且，行為人在實(shí)施偷稅犯罪行為時(shí)的主觀惡性是沒有差別的，補(bǔ)繳稅款是一個(gè)事后情節(jié)，是否補(bǔ)繳稅款取決于行為人的經(jīng)濟(jì)實(shí)力，有些行為人在案發(fā)后有能力及時(shí)補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，而有些行為人則可能由于經(jīng)營(yíng)上的問題等客觀原因沒有補(bǔ)繳稅款的能力。如果僅僅根據(jù)其在行為被發(fā)覺后是否補(bǔ)繳稅款決定是否追究其刑事責(zé)任，似乎有失公平。其次，行政處罰與刑事處罰并不是相互排斥的，二者的責(zé)任基礎(chǔ)不同。對(duì)于已經(jīng)構(gòu)成犯罪的嚴(yán)重違法行為，在接受行政處罰之后仍可追究其刑事責(zé)任。根據(jù)《行政處罰法》第七條第二款、第二十二條和第二十八條的規(guī)定，違法行為構(gòu)成犯罪的，應(yīng)當(dāng)依法追究刑事責(zé)任，不得以行政處罰代替刑事處罰。違法行為構(gòu)成犯罪的，行政機(jī)關(guān)必須將案件移送司法機(jī)關(guān)，依法追究刑事責(zé)任。違法行為構(gòu)成犯罪，人民法院判處拘役或者有期徒刑時(shí)，行政機(jī)關(guān)已經(jīng)給予當(dāng)事人行政拘留的，應(yīng)當(dāng)依法折抵相應(yīng)刑期。違法行為構(gòu)成犯罪，人民法院判處罰金時(shí)，行政機(jī)關(guān)已經(jīng)給予當(dāng)事人罰款的，應(yīng)當(dāng)折抵相應(yīng)罰金。

“已受行政處罰”并不是行指為人主觀上接受行政處罰，而是指客觀上受到了行政處罰。而行政處罰權(quán)力的行使主體是稅務(wù)機(jī)關(guān)，這是否意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)力決定其是否構(gòu)成偷稅犯罪呢如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為其構(gòu)成犯罪或者想追究其刑事責(zé)任，則不給予其行政處罰，直接移交司法機(jī)關(guān)依照刑事訴訟法處理;如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為其不構(gòu)成犯罪或者稅務(wù)機(jī)關(guān)不想追究其刑事責(zé)任，則可以對(duì)其作出行政處罰的決定，使其免受刑事追訴。而在此之前，偷稅數(shù)額一旦達(dá)到定罪標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有義務(wù)將其移交司法機(jī)關(guān)處理，沒有自由裁量權(quán)。

增加的第四款規(guī)定的“不予追究刑事責(zé)任”沒有考慮偷稅的數(shù)額，那么即使是逃避繳納稅款數(shù)額巨大并且占應(yīng)納數(shù)額百分之三十以上的，符合了經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的條件，也不予追究刑事責(zé)任。根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第八十六條的規(guī)定“違反稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為，在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。”這是稅收征收管理法關(guān)于對(duì)違反稅收征管的行為作出行政處罰的時(shí)效規(guī)定。據(jù)此，偷稅行為經(jīng)過五年沒有被發(fā)現(xiàn)，就不再給予行政處罰，而且行政處罰的時(shí)效沒有中斷和延長(zhǎng)的問題。那么，如果一次偷稅行為在五年后才被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)就不能再給予行政處罰。而該行為已經(jīng)構(gòu)成了犯罪，應(yīng)當(dāng)受刑法中的追訴期間的限制，數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，應(yīng)處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。因其法定最高刑為七年，則根據(jù)刑法第八十七條第(二)項(xiàng)的規(guī)定，法定最高刑為五年以上不滿十年有期徒刑的，追訴期間為十年，此時(shí)仍可追究其刑事責(zé)任。那么，這種行為已經(jīng)不可能受行政處罰，因此不適用刑法第二百零一條第四款，這就會(huì)產(chǎn)生不公平的現(xiàn)象。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)偷稅行為發(fā)現(xiàn)得早，在五年內(nèi)發(fā)現(xiàn)，就可以作出行政處罰決定，不予追究刑事責(zé)任;稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)偷稅行為發(fā)現(xiàn)得晚，在五年之后才發(fā)現(xiàn)，就不能給予行政處罰，而只能對(duì)其追究刑事責(zé)任。當(dāng)然，這里的行政處罰并非針對(duì)普通的違法行為，而是針對(duì)已經(jīng)構(gòu)成犯罪的偷稅行為，既然如此就不應(yīng)適用普通違法行為的行政處罰時(shí)效。筆者理解，這里的行政處罰實(shí)際上類似于一種非刑罰處理方式。但是，這樣解釋在法條表述的邏輯上仍然存在不周延的問題。因?yàn)榉切塘P處理方式是由司法機(jī)關(guān)作出的，而不是由行政機(jī)關(guān)作出的。但是，條文中說的是”不予追究刑事責(zé)任“，而非刑罰處理方式是與刑罰并列的刑事責(zé)任的一種承擔(dān)方式。既然不予追究刑事責(zé)任，又何來非刑罰處理方式之說呢

如何理解“不予追究刑事責(zé)任”，是理解為應(yīng)當(dāng)不予追究刑事責(zé)任，還是可以不予追究刑事責(zé)任如果是理解為應(yīng)當(dāng)不予追究刑事責(zé)任，則只要具備前面的四個(gè)條件，就不予追究刑事責(zé)任，不存在追究刑事責(zé)任的可能性。那么，對(duì)于行為人在刑法修正案(七)生效后實(shí)施的第一次偷稅犯罪行為只要符合了刑法第二百零一條第四款的條件的，就不可能受到刑事處罰(不予追究刑事責(zé)任)，該行為只受到行政處罰。那么，如果行為人在后來的五年內(nèi)又實(shí)施了偷稅犯罪行為，只要符合第201條第四款的條件，即補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰，仍不能給予刑事處罰，因?yàn)榍耙淮瓮刀愋袨闆]有因受過刑事處罰(不予追究刑事責(zé)任)。不符合“五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰”的規(guī)定;又因行為人此前只受到了一次行政處罰，所以也不符合“被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰”的規(guī)定。即使這次再受行政處罰加起來也才受到兩次行政處罰，但實(shí)際上他已經(jīng)實(shí)施了兩次偷稅的犯罪行為。如果要追究其刑事責(zé)任，則要其再實(shí)施一次偷稅行為才行。這無異于放縱和鼓勵(lì)偷稅犯罪。所以，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行修改，在但書中增加這樣的規(guī)定：“在五年內(nèi)曾經(jīng)實(shí)施逃避繳納稅款的行為并依照本款規(guī)定不予追究刑事責(zé)任又實(shí)施逃避繳納稅款的行為的除外”。因?yàn)榍耙淮我呀?jīng)作出寬大處理了，其再犯偷稅罪就沒有必要再次對(duì)其寬大處理了。【摘要】新舊法律條文對(duì)比：(一)1997年《刑法》第二百零一條規(guī)定：“納稅人采取偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納

三、多次偷稅未經(jīng)處理

刑法第二百零一條第三款規(guī)定，對(duì)多次犯有前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算。

至于何為“未經(jīng)處理”所指的是未經(jīng)刑事處罰還是未經(jīng)行政處罰有兩種不同的意見：一種意見認(rèn)為，“未經(jīng)處理”指的應(yīng)當(dāng)是未經(jīng)行政處罰的情形，因?yàn)槿绻`法行為人已經(jīng)受到了行政處罰，就不應(yīng)當(dāng)就同一行為再給予刑事處罰，否則將違反一事不再罰的原則;另一種意見認(rèn)為，“未經(jīng)處理”指的是未經(jīng)刑事處罰的情形，只有前面的偷稅行為未經(jīng)刑事處罰的情況下，才發(fā)生累計(jì)計(jì)算犯罪數(shù)額的問題。以前受到過行政處罰不影響其偷稅數(shù)額的累積計(jì)算，只是此前對(duì)其處以的罰款可以折抵罰金刑(行政處罰法第28條)。顯然，第一種意是可取的，因?yàn)槟承┩刀愋袨椴]有構(gòu)成犯罪，因此根本不可能對(duì)其追究刑事責(zé)任，然而行為人多次實(shí)施偷稅行為，累計(jì)偷稅數(shù)額已經(jīng)達(dá)到定罪標(biāo)準(zhǔn)，造成國(guó)家稅收嚴(yán)重流失，其主觀惡性和人身危險(xiǎn)性較大，應(yīng)當(dāng)對(duì)其多次實(shí)施偷稅造成嚴(yán)重社會(huì)危害的違法行為概括地追究刑事責(zé)任。并且，按照第二種意見的解釋，將導(dǎo)致對(duì)被告人不利的結(jié)果，即對(duì)于同一違法行為將給予兩次制裁，既給予行政處罰(單獨(dú)評(píng)價(jià)為行政違法行為)又給予刑事處罰(與其他違法行為概括地評(píng)價(jià)為犯罪行為)。后來的司法解釋采取了第一種意見。2002年11月5日最高人民法院《關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》第二條第三款規(guī)定，刑法第二百零一條第三款規(guī)定的“未經(jīng)處理”，是指納稅人或者扣繳義務(wù)人在5年內(nèi)多次實(shí)施偷稅行為，但每次偷稅數(shù)額均未達(dá)到刑法第二百零一條規(guī)定的構(gòu)成犯罪的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，且未受行政處罰的情形。依據(jù)該解釋的規(guī)定，如果多次偷稅的行為都未達(dá)到刑法規(guī)定的犯罪數(shù)額，但是只有一定期限內(nèi)的多個(gè)偷稅行為的偷稅數(shù)額相加之總和達(dá)到了偷稅罪的定罪數(shù)額時(shí)，才能認(rèn)定其構(gòu)成偷稅罪，即必須是多個(gè)舉動(dòng)(違法行為)聚合為一個(gè)行為(犯罪行為)。否則只是實(shí)施了多個(gè)違法行為而已，仍然不能夠按照犯罪來論處。假如，行為人在五年內(nèi)實(shí)施了多次偷稅行為，如果其中有一次偷稅行為的數(shù)額已經(jīng)達(dá)到了定罪數(shù)額，應(yīng)當(dāng)如何處理是否也應(yīng)當(dāng)累計(jì)計(jì)算偷稅數(shù)額根據(jù)2002年最高人民法院《關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》的規(guī)定，偷稅行為跨越若干個(gè)納稅年度，只要其中一個(gè)納稅年度的偷稅數(shù)額及百分比達(dá)到刑法第二百零一條規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，即構(gòu)成偷稅罪。各納稅年度的偷稅數(shù)額應(yīng)當(dāng)累計(jì)計(jì)算，偷稅百分比應(yīng)當(dāng)按照最高的百分比確定。根據(jù)1999年11月23日公安部《如何理解第二百零一條規(guī)定的“應(yīng)納稅額”問題的批復(fù)》，偷稅行為涉及兩個(gè)以上稅種的，只要其中一個(gè)稅種的偷稅數(shù)額、比例達(dá)到法定標(biāo)準(zhǔn)的，即構(gòu)成偷稅罪，其他稅種的偷稅數(shù)額累積計(jì)算。因此，多次偷稅未經(jīng)發(fā)覺的，都應(yīng)當(dāng)累計(jì)計(jì)算偷稅數(shù)額。

刑法應(yīng)當(dāng)對(duì)多次實(shí)施偷稅行為，未經(jīng)處理的設(shè)定一個(gè)期間，原司法解釋規(guī)定的五年是合適的。因?yàn)槎愂照鞴芊ㄒ?guī)定的行政處罰時(shí)效是五年，如果規(guī)定的時(shí)間過長(zhǎng)，則可能導(dǎo)致前幾次實(shí)施的偷稅行為因?yàn)檫^了行政處罰時(shí)效而不能給予行政處罰，但是該行為的數(shù)額卻被累計(jì)計(jì)算為偷稅罪的數(shù)額，一個(gè)行為在行政法上已經(jīng)不作為可處罰的行為看待，卻被評(píng)價(jià)為犯罪行為的一部分，在刑法上仍然要追究責(zé)任，這是不合邏輯的，也導(dǎo)致行政處罰消滅時(shí)效制度的規(guī)定無從適用，失去其存在價(jià)值。

四、在程序上如何銜接

根據(jù)《稅收征收管理法》第七十七條規(guī)定，“納稅人、扣繳義務(wù)人有本法第六十三條(偷稅)、第六十五條(逃避追繳欠稅)、第六十六條(騙取出口退稅)、第六十七條(抗稅)、第七十一條(非法印制發(fā)票)規(guī)定的行為涉嫌犯罪的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。”“稅務(wù)人員徇私舞弊，對(duì)依法應(yīng)當(dāng)移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任的不移交，情節(jié)嚴(yán)重的，依法追究刑事責(zé)任。”根據(jù)《刑法》第四百零二條的規(guī)定，行政執(zhí)法人員徇私舞弊，對(duì)依法應(yīng)當(dāng)移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任的不移交，情節(jié)嚴(yán)重的，處三年以下有期徒刑或者拘役;造成嚴(yán)重后果的，處三年以上七年以下有期徒刑。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》第二條第五款的規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人因同一偷稅犯罪行為受到行政處罰，又被移送起訴的，人民法院應(yīng)當(dāng)依法受理。依法定罪判處罰金的，行政罰款折抵罰金。那么，刑法修正案對(duì)偷稅罪作出修正之后，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于不符合刑法第二百零一條第四款規(guī)定的案件應(yīng)當(dāng)移交司法機(jī)關(guān)處理，對(duì)于符合刑法第二百零一條第四款規(guī)定的案件是否應(yīng)當(dāng)移交呢

修正案增加第二百零一條第四款的規(guī)定，意味著公安機(jī)關(guān)不會(huì)提前介入偷稅犯罪案件的處理，首先由稅務(wù)機(jī)關(guān)依照稅收征管法的規(guī)定先行作出處理追繳稅款及滯納金、進(jìn)行行政處罰。在查處偷稅行為時(shí)，不是先由公安機(jī)關(guān)對(duì)人采取刑事訴訟強(qiáng)制措施，而由稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)財(cái)物采取稅收強(qiáng)制措施。但是，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否有權(quán)作出移交或者不移交偷稅刑事案件的決定筆者認(rèn)為，是否追究刑事責(zé)任，應(yīng)當(dāng)由刑事訴訟專門機(jī)關(guān)來作出判斷，稅務(wù)機(jī)關(guān)是負(fù)責(zé)稅收征管工作的行政執(zhí)法機(jī)關(guān)，它沒有權(quán)力決定是否對(duì)已經(jīng)構(gòu)成犯罪的行為人追究刑事責(zé)任。因此，即使行為人符合了刑法第二百零一條第四款的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然應(yīng)當(dāng)將案件材料移交給公安機(jī)關(guān)處理，由公安機(jī)關(guān)決定是否立案。還要由檢察機(jī)關(guān)發(fā)揮法律監(jiān)督機(jī)關(guān)的職能，對(duì)偷稅案件進(jìn)行專門的立案監(jiān)督，對(duì)于不予追究刑事責(zé)任的案件要在稅務(wù)機(jī)關(guān)、公安機(jī)關(guān)和檢察機(jī)關(guān)進(jìn)行備案，一旦該個(gè)人或者企業(yè)再次犯偷稅罪，則應(yīng)當(dāng)追究其刑事責(zé)任。稅務(wù)機(jī)關(guān)在依法對(duì)處理偷稅犯罪案件后，如果不移交公安、司法機(jī)關(guān)決定和備案的，仍要承擔(dān)法律責(zé)任。

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