政府共同行為是指政府行政管理活動中，能在一定程度上代表政府行為主流、體現現代行政法基本精神、具有相同或共同行為準則和原則的一些行政行為，如行政復議、行政處罰、行政賠償、行政許可、行政收費、行政強制執行等。這些行為的實施，關乎政府形象，關乎行政效率與質量，關乎政群關系。稅務機關作為重要的行政執法機關，政府共同行為占到了稅務行政執法相當的比例，對這些行為的規范是依法治稅的重要內容，對于提高稅務機關執法水平有著十分重要的作用。

　　一、我國行政法對政府共同行為規范的理論和實踐發展

　　隨著上個世紀80年代我國行政法的重建和發展，政府共同行為的行政實踐以及理論研究也不斷深入。大體來說，對政府共同行為的理論認識和實踐經歷了三個階段：

　　第一個階段從上世紀80年代初至80年代末《行政訴訟法》的頒布。這一階段主要特征是各自為政，工具性行政法獲得長足發展。各級行政機關制定了部門規章和大量規范性文件對自己管理的行政事務中的政府共同行為進行了規定。這一階段，雖然解決了政府共同行為“有法可依”的問題，但是規定散亂不成體系，隨意性較大，規定各自不同，缺少共同的原則、程序。這一時期的規定主要是“工具性”的，作為國家行政管理的法律手段而發揮作用，在內容上主要是規范行政管理相對人的行為，對行政機關及其工作人員行為規范很少。

　　第二個階段從上世紀80年代末至90年代中期。在這一階段對政府共同行為的規范獲得轉折性發展，學者和政府都認識到雖然行政法具有工具性的作用，但其本質是控制和約束國家行政權力，對政府共同行為規范進入了“實體控權階段”。表現在對政府共同行為進行規范的法律法規、規章、規范性文件上，就是加強了對行政主體、行政手段和行政責任三個方面的規定。其中1995年1月1日正式實施的《國家賠償法》不僅對行政執法必須有合法的法律法規提出了要求，同時還規定不依法行政就必要承擔國家賠償責任，對行政機關實施政府共同行為提出了更高的要求，是對依法行政的有力促進。

　　第三個階段從上世紀90年代中期至今。這一階段中，控制、約束政府共同行為的行政程序規則開始加速發展，并有日漸增強的趨勢，對政府共同行為的規范進入了“程序控權階段”，對防止行政主體濫用權力侵犯公民和社會的合法權利自由和利益提出了更高的要求。這一階段，以增強行政程序的公開性、透明度和公眾參與度為要點，加強了對政府共同行為的程序調控。1996年制定的《行政處罰法》在這方面發揮了奠基和開拓的作用。該法首次明確規定了行政機關在作出行政處罰決定前負有將處罰的事實、理由和依據告知當事人的義務，而當事人對告知的內容有申辯和反駁的權利，并且規定若行政機關不履行告知義務或拒絕聽取當事人的陳述和申辯，行政行為不能成立。《行政處罰法》還在我國法律制度中第一次引入了西方國家盛行的聽證制度，對以后有關行政的立法產生了廣泛的影響。除《行政處罰法》外，這一階段對政府共同行為規范具有重大影響的立法成果還有：1997年的《行政監察法》、1999年的《行政復議法》、2000年的《立法法》、2001年的《行政法規制定程序條例》、《規章制定程序條例》和《法規規章備案條例》、以及2003年的《行政許可法》等。其中《行政許可法》，是繼國家賠償法、行政處罰法、行政復議法之后又一部規范政府共同行為的重要法律，它所確立的合法原則、公開公平公正原則、便民效能原則、救濟原則、信賴保護原則、監督原則，以及行政許可設定范圍制度、設定權制度、實施制度和監督責任制度，是對現行行政許可制度的規范和重大改革。其實施對加快政府職能根本性轉變，推進依法行政，改進行政管理方式和提高行政許可水平，從源頭上防治腐敗，具有重大現實意義。

　　二、規范政府共同行為的法律原則分析

　　在對政府共同行為規范的過程中，經歷了由工具論到控權論的觀念轉變和由重實體到實體和程序并重的調控重點轉移，其遵循的主要原則有：

　　1、法律優先原則。行政機關的一切活動都必須以法律為依據，受法律的約束，不得與法律相違背；行政法規、地方性法規、政府規章以及其他規范性文件都不得與法律相抵觸或沖突，憲法和法律具有最高的權威。

　　2、職權法定原則。行政機關的創設、存在依據和活動范圍等皆源于法律規定。行政機關享有的職權、職權范圍和行為限度都必須由法律授權，否則，行政機關不能享有并行使行政職權。行政職權法定的原因在于權力本身所具有的強制性和危害性，如果允許行政機關或者其他有權者在法律外享有職權，此種權力就會失去限制，當權者就會無限地擴張自己的權力，并將該權力演化為任意所為，公民、組織的權益也就無法得到保障，社會秩序就會遭到破壞。

　　3、法律保留原則。行政機關凡在涉及公民、組織重大權益的事項上，尤其是限制或者剝奪公民、組織的人身權、財產權，必須有全國人大或者其常委會制定的法律明確授權時才能從事此項行政行為。法律保留原則要求對特定的行政事項，行政機關只有在有法律授權的情況下，才能從事行政活動。從一定意義上說，法律保留原則實質上是職權法定原則的延伸和擴展，是對行政機關權力來源的進一步限制。

　　4、依據合法原則。是指行政機關作出的具體行政行為適用的法律規范要正確。法律、行政法規、地方性法規、行政規章和地方性規章等不同位階的法律規范，其法律效力也是依次遞減的。行政機關在適用法律時，既要注意法律規范的適用范圍，即時間范圍、空間范圍和對象范圍，又要注意引用的法律規范的合法有效性。行政機關做出一項具體行政行為引用的法律法規要準確，不但要引用到條，而且要指明哪一款，絕不能混淆條款。

　　5、行政程序法定化原則。行政程序是指行政機關行使行政職權的過程， 由主體、步驟、順序、時間、方式和制度等要素構成，又稱為行政手續。行政程序法定化是指將那些符合公民利益的行政程序上升為法律， 以法律的形式固定下來， 以避免行政權力的濫用和行政侵權行為的發生。首先， 行政機關行使行政權力， 必須按照法律規定的方式、步驟和過程進行，違反法定行政程序所實施的行政行為應屬無效。其次，行政人員進行行政活動， 必須遵守法律規定的時限、步驟和方法， 否則行政行為無效，嚴重者還將承擔法律責任。

　　6、程序公開原則。即行政行為、行政過程、行政結果的公開和行政行為中涉及的文件、資料、信息情報公開。程序公開是公民擁有知情權并使行政權受到公民監督的前提，否則公民權利就難以得到充分有效的保障。

　　7、比例原則。該原則為行政機關行使行政裁量權設置了內在標準，它要求行政機關在行使行政裁量權時，所選擇的行為方式和手段必須與法律所要實現的目的成比例、相一致。比例原則包括適當性、必要性和合比例。

　　8、權力監督原則。行政權是憲法和法律賦予國家行政機關管理政治、經濟、文化和社會事務的國家權力，它具有主動性強、管理領域廣、自由裁量度大，以國家強制力保證實施等特點。它既是與公民、法人及相關社會組織切身利益密切機關的一種國家權力，又是一種容易被濫用的國家強權，必須對這種權利設置相應的制約， 約束、監督措施，使其沿著有利于公民權益保護的軌道運行。

　　9、權利救濟原則。由于現實情況的復雜性和公務員素質水平的參差不齊，現實中行政違法現象仍是司空見慣之事。行政機關是一個龐大的組織，享有直接限制公民、組織權益的國家權力，與行政機關相比，公民、組織一般處于弱勢，必須賦予公民、組織防止和補救行政機關隨意處分其合法權益的手段和途徑。目前，我國公民、組織的救濟途徑和方式主要包括行政復議、行政訴訟和國家賠償三種類型。三者基本都屬于事后救濟。

　　三、規范政府共同行為對依法治稅的要求

　　對稅務機關所從事的政府共同行為如稅務行政處罰、稅務行政復議、稅務行政許可，稅務行政賠償等按照法治的原則進行規范是依法治稅的重要組成部分。自從1988年提出“依法治稅”口號以來，依法治稅、從嚴治隊的重點也是按照法治的精神和原則對稅務行政行政行為進行規范和管理，其中，對政府共同行為的規范更是重中之重。從依法治稅實踐看，雖然取得了相當的成效，但不僅一些未法律化、規范化的政府行為積弊嚴重，即使一些已有法可循的政府行為之現狀也有需進一步改進，因此，很有必要對照上述原則要求，以一部分稅務機關實施的政府共同行為為例來分析存在的問題，并按照政府共同行為規范的原則和依法治稅的要求提出相應對策。

　　（一）稅務行政處罰存在的問題及對策

　　1996年《行政處罰法》的實施，對行政處罰的設定和實施方面做了詳細的規定，體現了對政府共同行為進行規范的法治原則，促進了稅務機關合法高效地進行稅務管理，減少了稅收執法的隨意性。新《稅收征管法》在稅務行政處罰的主體、權限、范圍、處罰力度等方面又有了新的突破，給稅務機關實施稅務行政處罰提供了有力的法律依據。但是，稅務行政處罰中依然存在不規范的因素：

　　1、行政處罰主體資格不夠明確。由于機構改革頻繁、不徹底和法律滯后，目前稅務系統在機構上不僅有原來就存在的各種地域性的稅務局、分局和所，有新稅收征管法確立的各種專業化的局、分局，還有諸如納稅大廳、稽查所等名目繁多的機構，到底哪些機構擁有行政執法權和行政處罰權，法律上不夠明確。部分基層稅務機構在沒有行政處罰主體資格的情況下進行行政處罰，違反了職權法定原則，影響了嚴肅執法。

　　2、違反法定程序實施行政處罰。程序合法是行政執法的根本要求，但在實施稅務行政處罰中，仍然存在違反法定程序的問題。應審理不審理，應告知不告知，應聽證不聽證，應移送的以罰代刑，應適用一般程序的適用簡易程序等現象屢有發生。

　　3、適用的法律依據不準確。主要表現在以下幾個方面：一是不注明適用的法律依據；二是應適用高位價的法律法規而適用低位價的法規、條例，甚至規范性文件；三是籠統地適用有關法律法規，而不注明具體的條款；四是錯誤地適用法律法規。使用法律依據不準確，違反了依據合法的原則，也使得行政處罰合法性得不到保障。

　　4、執行稅務行政罰款的隨意性較大。罰款是行政處罰最常見的一種形式，也是實踐中反映出較大隨意性的一種行政處罰方式。修訂后的《稅收征管法》雖然規定了50%的最低處罰標準，但實際執行中隨意性依然存在。一是不具備法定條件隨意免予處罰；二是有從重處罰情節的，依然從低處罰；三是有以罰代刑的現象；四是罰款執行率不高，罰款沒有清繳入庫，就草草結案。

　　上述問題產生原因是多方面的，有法律法規不健全的原因，也有稅務機關和執法人員不規范執法以及執法監督制約機制不健全的原因。因此，要規范稅務行政處罰行為，應著重抓好以下幾個方面：

　　1、進一步明確稅務行政處罰主體資格。要針對系統征管機構改革的情況，按法律法規和規章的要求，統一對征管機構包括名稱、權限進行確認，并依法進行公告。基層執法單位要正確認識自己的執法權限范圍，即擁有稅收執法權，并不意味著就一定擁有稅收處罰權。縣以下征管分局，新《稅收征管法》中沒有明確規定其具有同“稅務所”相同的行政處罰主體資格，這些單位在對轄區內的稅收違法行為實施行政處罰時要以縣級稅務機關的名義做出，以保證其處罰行為合法有效。

　　2、加強對執法人員涉稅法律知識的培訓。稅務人員對有關法律知識的了解比過去有所提高，但是程序意識、熟練程度與應用水平仍有不足。要堅持不懈對執法第一線的人員，進行定期法制教育和業務培訓，逐步樹立起“有法必依，執法必嚴”的法律意識，嚴肅執法。要采取以案說法的形式，從稅收實體法、程序法等一些相關的行政法律法規入手，對其進行　詳細講解，使之融會貫通，提高執法素質。

　　3、建立健全內部工作流程。科學高效的內部工作流程有利于保證稅務行政處罰的實體和程序合法，從而達到規范稅務行政處罰行為，保護納稅人合法權益的目的。各級稅務機關要通過制定各項制度和規程，對行政處罰的使用條件、內容、權限、次序、時限、比例以及立案調查等方面規定詳細的操作要點，防止稅務人員的主觀武斷或濫用職權，避免違法和不當行為。

　　4、加強內部監督制約機制。建立健全并認真執行重大行政處罰決定備案制，稅收執法過錯責任追究制，行政處罰統計和報告制度、行政處罰投訴制等行政執法監督制度，把行政處罰實施情況，作為行政執法監督的重點，逐步變事后監督為主動積極的防范監督，變不告不理的個案監督為查告結合的全面監督。同時，把監督的內容量化、細化、具體化，使監督工作查有內容、考有目標、獎有依據，力求做到全方位覆蓋，從而使行政處罰遵守嚴格的程序，減少行政處罰的隨意性。

　　（二）稅務行政許可、審批存在的問題和對策

　　實施行政許可法對稅務機關依法治稅觀念的進一步升華，對稅務行政許可、審批法制化、規范化將起到深遠的作用，既對稅務機關深化稅收征管改革提出了新的挑戰，也為不斷創新和完善稅收征管方式提供了全新的視角。同時，由于行政許可法是一個新生事物，要求用新的執法理念來規范行政許可，是對傳統執法方法和理念的改革，因此，在學習貫徹過程中也遇到了一些問題和困難，主要有：

　　1、觀念更新的作用有待進一步發揮。行政許可法的貫徹實施，實際上是一場深層次的觀念變革，隨即帶來一系列管理方式上的變革。在實際工作中，如果觀念更新作用發揮不夠，未能普遍將其法律精神轉換為自己的理念，仍以陳舊的觀念指導實施一部前瞻性較強的法律，行政許可法的實施效果大打折扣。

　　2、實施稅務行政許可的流程尚在摸索。由于行政許可法是一部有較強前瞻性的法律，不少稅務機關在實施時，對誰有權作出受理決定及準予許可決定、內部如何運行、文書如何使用、當場作出準予許可決定的能否從簡運行，如何公示行政許可決定等問題，都存在模糊認識，操作起來形式多樣。同時，行政許可法和現行征管方式方法出現矛盾時，缺少配套措施，沒有統一的操作流程，不少稅務機關及稅務工作人員認為按照行政許可法規定的程序實施稅務行政許可過于繁瑣，不易操作。

　　3、未正確界定行政許可的范圍。因為行政許可法是伴隨著行政審批制度改革出現的新型法律，不少單位模糊了行政許可與行政審批的關系，在實施行政許可程序中，將行政審批與行政許可混為一談，出現了“擴大化”傾向，即把所有的行政審批都認為是行政許可，或者把明顯不是行政許可的也認為是行政許可，導致管理混亂。

　　4、被取消的稅務行政審批項目后續管理滯后。按照行政許可法和行政審批制度改革的有關規定，經國務院確認，取消了44項稅務行政審批項目。其中諸如企業稅前彌補虧損核準、貨運業自開票納稅人和代開票納稅人營業稅減免認定等項目，都涉及若干稅種征收管理。如不及時調整現行的一些管理辦法，可能就會出現管理的漏洞。如何堵塞這些漏洞，處理深化稅收征管改革與依法治稅的關系成了稅務機關目前急需解決的難題。

　　這些問題的存在，和行政許可法的前瞻性及其對行政管理和行政機關執法水平的高要求是密不可分的。為了早日實現行政許可法對稅務行政許可和稅務行政審批的高標準和高要求，我們認為應該重點做好以下幾方面工作：

　　1、更新觀念，強化依法行政意識。廣大稅務工作人員首先要認真領會行政許可法的法律精神和實質，樹立服務意識、便民意識，并將其落實到稅收工作中去，積極建立“民本位”的許可制度。其次要樹立權責一致的觀念，充分認識違法實施行政許可的法律后果。三是要樹立公正、公平、公開意識，嚴格依照法定程序實施稅務行政許可，積極探索建立成本更低、效率更高的稅收管理模式，樹立稅務機關誠信、公正的形象。

　　2、嚴格遵守行政許可法，依法開展稅務行政許可。行政許可法實施以后，經國務院確認，規定了稅務行政許可有指定企業印制發票等6項，其中涉及到地稅機關的有5項。實施這5項行政許可時，要嚴格遵守行政許可法規定，牢牢把握許可是對資格的確定，申請人獲得此項資格后的活動，則納入正常稅收管理秩序，運用正常征管方式實施許可后的后續管理。在具體操作過程中，要掌握稅務行政許可的依據、條件、數量、程序、期限等內容，嚴格按照規定的內容和程序辦事，不能擅自變通。對于法律、行政法規設定的可以進行許可的，要依法履行行政許可的程序，對沒有設定許可審批的，一律不得確定審批。

　　3、把握重點，完善稅務行政許可流程。稅務機關要把握四方面重點，結合實際，再造稅務行政許可流程。首先是依法公示。必須在辦稅場所公示有關行政許可的事項、依據、條件、數量、程序、期限，以及需要提交的全部材料目錄和申請書示范文本。其次是“一窗對外”。把所有稅務行政許可項目都集中到稅務機關一個內設機構或辦稅場所統一受理、統一送達。三是把握時限與分工。要按法定期限分解稅務行政許可實施中每個環節的辦理時限，確保在法定期限內作出行政許可決定。四是定期評價。要對許可項目的實施情況進行定期評價，發現問題及時更改，確保依法實施稅務行政許可。

　　4、樹立為納稅人服務的理念，處理好嚴格執法與加強納稅服務的關系。首先要更新服務觀念，牢固樹立“聚財為國、執法為民”的宗旨，樹立服務行政的新型管理理念。其次要提高行政許可執法工作的透明度，實行陽光操作。三要不斷創新服務方式和形式，通過完善 “一窗式”、“一站式”辦稅服務模式、12366納稅服務熱線，積極構建多元化納稅申報體系等，真心誠意地為納稅人提供優質服務。四要結合稅務部門正在進行的新一輪稅收征管改革，提高行政許可執法的科技含量，不斷提高稅務行政審批的效率。此外，還要加強稅務機關內部配合與協調，對納稅人申請稅務行政許可事項提交的資料在受理、傳遞、辦理等環節要責任到人，不能因為稅務機關內部傳遞的原因影響到納稅人的生產經營活動。

　　5、落實責任，加強監督。在再造行政許可流程時，應做到“崗責明確”，每一環節的承辦機構、承辦人必須明確。同時，應加大對實施行政許可的監督力度，一方面通過日常檢查、重點稽查等方式監督被許可人依法實施行政許可，另一方面通過執法檢查等方式實現對行政許可實施機關的監督。對稅務人員辦理許可過程中的過錯責任，按行政許可法及過錯責任追究辦法追究相關責任人責任。

　　6、依照行政許可法精神，改善稅務行政審批。《行政許可法》的頒布，為稅務機關行政審批制度改革指明了方向，稅務機關要按照行政許可法的精神對稅務行政審批進行改善，使之符合法治發展要求。首先要取消不必要的行政審批項目。對不符合市場經濟條件下稅務機關職能定位，不符合政事、政企分開原則，影響企業自主經營、影響市場開放、影響公平公正競爭的審批項目，堅決予以取消。其次是對確需進行稅務行政審批的項目，要依法確立審批主體、審批權限、審批程序和審批時限，做到規范操作、程序簡化和公開透明。在具體操作中要減少不必要的審批環節，簡化審批程序，提高行政效率。三是要建立稅務行政審批責任制度，明確稅務行政審批部門和審批人員應負的責任。對于違法審批、越權審批等都要追究相應的行政或法律責任。四是要加強對稅務行政審批的監督和監管，遏制不合理或不合法審批的產生。對有令不行、有禁不止、變相審批、違規審批的，要堅決糾正并嚴肅追究有關人員的責任。

　　7、管理創新，正確處理好新、舊管理方式方法二者之間的關系。要深入領會《行政許可法》精神實質，充分認識到精簡行政審批并不意味著放任不管，取消行政審批并不是取消管理，更不是取消監管責任，防止出現因放松管理而導致的執法不公，甚至危害公共利益和社會秩序的情況。同時，還要適應行政許可法規范下的管理方式的轉變，必須在具體的管理方式方法上進行改革，朝著法制化、科學化、規范化的方向邁進，進行有效征管，堵塞管理過程中的“真空”。各級稅務機關要通過改進管理方法和制定替代辦法，采用事后備案、事后監管的形式，通過對采集的各種納稅人信息實行一戶式管理，加強信息交叉對比，對納稅資料進行統計分析和評估等方式，充分發揮納稅評估、日常檢查、重點稽查等事后監管手段的作用，加強后續管理，把應該管的事管住、管好。

　　課題組組長：胡春武

　　課題組成員：張勇 李長富 陳茂鑫