一、債務(wù)人以存貨償債

例1.甲公司欠乙公司貸款23.4萬元。第二年，經(jīng)協(xié)商，乙公司同意甲公司以一批存貨償還債務(wù)，其賬面價值19萬元，公允價值20萬元，增值稅額3.4萬元。兩個公司都是一般納稅人，適用稅率17%，乙公司為該項債權(quán)已計提壞賬準備1萬元。重組過程中不考慮其他稅費。

甲公司會計處理：

借：應(yīng)付賬款23.4

貸：庫存商品19

應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅

(銷項稅額)3.4

資本公積

一其他資本公積1

稅務(wù)處理：根據(jù)《辦法》規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理。因此，商品轉(zhuǎn)讓所得為1萬元，債務(wù)重組所得：23.4-(20+3.4)=0，合計應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得1萬元，即等于會計上計入“資本公積”科目的金額。

乙公司會計處理：

借：庫存商品19

壞賬準備1

應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅

(進項稅額)3.4

貸：應(yīng)收賬款23.4

稅務(wù)處理：這里有兩個問題，即在債權(quán)人已對重組債權(quán)計提了壞賬準備的情況下，是只確認債務(wù)重組損失還是同時確認債務(wù)重組損失和壞賬損失?是以重組債權(quán)的賬面價值作為計稅成本還是以賬面余額作為計稅成本?《辦法》沒有明確規(guī)定。在實際工作中，債務(wù)重組損失和壞賬損失在所得稅納稅申報表中是分別進行納稅調(diào)整的：前者在“其他費用扣除項目”中反映，后者通過“壞賬準備納稅調(diào)整額”反映，所以，從理論上講，債權(quán)人應(yīng)分別確認債務(wù)重組損失和壞賬損失，并以應(yīng)收債權(quán)的賬面價值(為債權(quán)賬面余額減稅法允許扣除的壞賬準備，而非會計上的賬面價值)作為計稅成本。但這樣調(diào)整過于復(fù)雜，因此筆者認為，在不影響正確調(diào)整應(yīng)納稅所得額的前提下，從簡化納稅申報的角度出發(fā)，可以直接以應(yīng)收債權(quán)的賬面余額作為計稅成本，同時在稅法上不確認壞賬損失。本例中，庫存商品公允價值與稅費之和為20+3.4=23.4萬元，應(yīng)收債權(quán)賬面余額為23.4萬元，則沒有債務(wù)重組損失，不進行納稅調(diào)整。期末，由于稅法上沒有確認壞賬損失，而會計上確認的壞賬損失為1萬元，應(yīng)通過“壞賬準備納稅調(diào)整額”反映為調(diào)增應(yīng)納稅所得額1萬元。庫存商品的會計成本為19萬元，稅法上，應(yīng)以其公允價值20萬元作為計稅成本，將來處置時，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額1萬元。通過調(diào)整我們發(fā)現(xiàn)，該債務(wù)重組業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的納稅調(diào)整額，將通過以后處置相關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)生的納稅調(diào)整額轉(zhuǎn)回，這也體現(xiàn)了債權(quán)人在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中形成的會計與稅法的差異屬于時間性差異的性質(zhì)。