全資子公司向母公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)

(1)滿足條件下的特殊性稅務(wù)處理

40號(hào)公告規(guī)定，100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，子公司沒(méi)有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按收回投資處理，或按接受投資處理，子公司按沖減實(shí)收資本處理。母公司應(yīng)按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)，相應(yīng)調(diào)減持有子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

該種資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)模式是全資子公司向母公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，也是國(guó)有企業(yè)無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的一種常見(jiàn)處理模式，也是企業(yè)急需的在政策上要解決的問(wèn)題。這種劃轉(zhuǎn)模式若適用于特殊性稅務(wù)處理也同樣需要滿足合理的商業(yè)目的、劃轉(zhuǎn)前后股權(quán)架構(gòu)要求、12個(gè)月內(nèi)不改變實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)要求并且會(huì)計(jì)上不做損益處理等條件，劃出方劃出的資產(chǎn)有溢價(jià)的可以暫時(shí)不確認(rèn)所得，將劃出資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)到劃入方。

但是，作為劃入方的母公司需要做以下特殊的稅務(wù)處理：

1.40號(hào)公告規(guī)定“母公司按收回投資處理，或按接受投資處理”。這種稅務(wù)處理與企業(yè)會(huì)計(jì)處理有著非常大的差異，。這個(gè)業(yè)務(wù)從我遇到的中央企業(yè)案例來(lái)看，母公司的賬務(wù)處理很簡(jiǎn)單，就是借資產(chǎn)，貸資本公積，會(huì)計(jì)上并不確認(rèn)為收回投資或者接受投資。這種處理模式應(yīng)該是屬于企業(yè)所得稅思維下的屬性認(rèn)定，把子公司給母公司的資產(chǎn)視同母公司收回投資或者接受投資處理，稅法和會(huì)計(jì)上的思路和差異還是很大。按照這里規(guī)定的收回投資處理，應(yīng)該是屬于收回投資中的“特殊性稅務(wù)處理”，即不能夠按照34號(hào)公告規(guī)定的收回投資的所得稅處理方式來(lái)確認(rèn)所得或者損失，也就是說(shuō)這種收回投資暫不確認(rèn)所得和損失，用這種企業(yè)所得稅思想做出的“會(huì)計(jì)分錄”就是借資產(chǎn)，貸長(zhǎng)投。

2.40號(hào)公告規(guī)定“母公司應(yīng)按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)，相應(yīng)調(diào)減持有子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)”，企業(yè)在這種業(yè)務(wù)做賬時(shí)并沒(méi)有沖減長(zhǎng)投的賬面價(jià)值，而是增加了所有者權(quán)益。按照40號(hào)公告的規(guī)定，母公司還需要進(jìn)行稅法和會(huì)計(jì)差異的調(diào)整，會(huì)計(jì)上沒(méi)有沖減長(zhǎng)投的賬面價(jià)值，但是稅收上的計(jì)稅基礎(chǔ)已經(jīng)減少，未來(lái)在轉(zhuǎn)讓股權(quán)、減資撤資和清算的情況下，這種差異造成的稅法和會(huì)計(jì)的差異就會(huì)體現(xiàn)出來(lái)，這也無(wú)形當(dāng)中給企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的后續(xù)管理帶來(lái)了比較大的風(fēng)險(xiǎn)和工作量。但是，按照稅收上的這種思路可能把長(zhǎng)投的計(jì)稅基礎(chǔ)給沖減成負(fù)數(shù)，例如母公司對(duì)子公司出資1億元，子公司凈資產(chǎn)為5億元，子公司將價(jià)值1.5億元的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)給母公司，則按照政策規(guī)定將會(huì)出現(xiàn)長(zhǎng)投的計(jì)稅基礎(chǔ)為-0.5億元。稅收上的計(jì)稅基礎(chǔ)能為負(fù)數(shù)嗎?

這種思路下的稅務(wù)處理雖然和企業(yè)的具體會(huì)計(jì)處理有著一定的差異，但是從法人稅制以及與正常減資的所得稅待遇的一致性等角度來(lái)考慮還是有必要性的，否則將會(huì)造成稅收負(fù)擔(dān)的不公平和企業(yè)所得稅的流失。

(2)不滿足特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件下的稅務(wù)處理

40號(hào)公告規(guī)定，子公司應(yīng)按原劃轉(zhuǎn)完成時(shí)股權(quán)或資產(chǎn)的公允價(jià)值視同銷售處理;母公司應(yīng)按撤回或減少投資進(jìn)行處理。

不滿足條件的稅務(wù)處理也比較清晰，確切的說(shuō)應(yīng)該是子公司按照分配資產(chǎn)處理，即分兩步走，第一步視同銷售把資產(chǎn)賣掉，第二步把賣掉的錢給母公司做資產(chǎn)分配，沖減所有者權(quán)益;母公司則按照撤回或者減少投資處理，具體的處理方式按照國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)的規(guī)定執(zhí)行，即把分回的資產(chǎn)拆分為投資成本和留存收益，若有剩余則也應(yīng)該確認(rèn)為所得。

【上海**電子股權(quán)劃轉(zhuǎn)案例】

**飛樂(lè)音響股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱：本公司)于2015年5月6日收到第一大股東上海**電子(集團(tuán))有限公司《關(guān)于上海**電子(集團(tuán))有限公司無(wú)償劃撥國(guó)有股權(quán)事項(xiàng)的通知》，該通知的主要內(nèi)容如下：上海**電子(集團(tuán))有限公司董事會(huì)已審議通過(guò)，同意將上海**電子(集團(tuán))有限公司公司所持有的**飛樂(lè)音響股份有限公司21.85%的股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)予控股股東上海儀電(集團(tuán))有限公司，雙方已簽署股權(quán)劃轉(zhuǎn)協(xié)議。上述無(wú)償劃轉(zhuǎn)完成后，**飛樂(lè)音響股份有限公司實(shí)際控制人未發(fā)生變更。**電子為**集團(tuán)的全資子公司。

本案屬于典型的全資公司向母公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)案例，劃出方是全資公司**電子，劃入方是母公司**集團(tuán)。在股權(quán)機(jī)構(gòu)上可以滿足109號(hào)規(guī)定的條件。

如果同時(shí)滿足以下條件則可以適用于特殊性稅務(wù)處理：1.**集團(tuán)在取得股票后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并且在12個(gè)月內(nèi)不轉(zhuǎn)讓取得的股票;2.**電子在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)為損益，即沖減所有者權(quán)益(資本公積)和減少資產(chǎn);3.**集團(tuán)在會(huì)計(jì)上也不確認(rèn)為損益以，即增加資產(chǎn)和所有者權(quán)益(資本公積);4.劃轉(zhuǎn)后12個(gè)月內(nèi)**電子還應(yīng)該是**集團(tuán)的全資子公司。若能夠適用于特殊性稅務(wù)處理，**電子不確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，**集團(tuán)取得的股票的計(jì)稅基礎(chǔ)按照原計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)。同時(shí)，**集團(tuán)應(yīng)該按照取得劃轉(zhuǎn)股票的計(jì)稅基礎(chǔ)沖減其對(duì)**電子的長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。

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