一、基本規定

規定：非貨幣性資產交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(即補價)。認定涉及少量貨幣性資產的交換為非貨幣性資產交換，通常以補價占整個資產交換金額的比例低于25%作為參考。

《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定：企業發生非貨幣性資產交換，應當視同銷售貨物，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。

差異分析：稅法不需要區分貨幣性資產交換和非貨幣性資產交換，即無論補價占整個資產交換的比例是多少，稅法均應當分解為按公允價值銷售和購進兩筆業務進行處理。如果會計處理非貨幣性資產交換時，未采用公允價值計量，則應當相應進行納稅調整。

二、會計以公允價值計量的非貨幣性資產交換

例1：2008年5月，甲公司以其一處門面房換入乙公司生產的一批原材料。甲公司門面房的賬面原價為50萬元，已提折舊20萬元，未計提減值準備，交換時的公允價值為117萬元，交換過程中需要繳納營業稅、城市維護建設稅、教育費附加和土地增值稅40萬元。甲公司換入原材料的公允價值為100萬元(不含稅)，賬面成本為80萬元，原材料計稅價格等于公允價值。甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為17%。假設上述非貨幣性資產交換具有商業實質，交換過程中不涉及其他稅費。

《企業會計準則》規定：“非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和‘應支付的相關稅費’作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：(一)該項交換具有商業實質;(二)換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。”《企業會計準則》應用指南進一步明確：“換出資產為存貨的，應當作為銷售處理，以其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。換出資產為長期股權投資的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。”

甲公司賬務處理如下：

①借：固定資產清理300000

累計折舊200000

貸：固定資產500000

②借：固定資產清理400000

貸：應交稅費400000

③借：原材料1000000

應交稅費——應繳增值稅(進項稅額)170000

貸：固定資產清理700000

營業外收入470000

乙公司賬務處理如下：

④借：固定資產1170000

貸：主營業務收入1000000

應交稅費——應繳增值稅(銷項稅額)170000

⑤借：主營業務成本800000

貸：庫存商品800000

差異分析：對于具有商業實質且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量的非貨幣性資產交換，因為會計已經采用了公允價值計量原則，所以會計與稅法不存在差異。

需要說明的是，會計處理時，換出資產的公允價值應當包括換出資產產生的增值稅銷項稅額，換入資產的公允價值應當包括換入資產產生的增值稅進項稅額。會計規定應當以“公允價值和應支付的相關稅費”作為換入資產的成本，此處“應支付的相關稅費”僅指與換入資產有關的契稅、運雜費、安裝費等等，而不包括換出資產產生的營業稅、土地增值稅等相關稅費以及清理費用。甲公司固定資產清理環節繳納的40萬元稅費，會計與稅法都應作為支出處理，不應計入換入原材料成本，否則將違背公允價值計量原則。

三、以換出資產賬面價值計量的非貨幣性資產交換

例2：假設在例1中，因為甲公司和乙公司之間存在關聯關系，所以雙方判斷上述非貨幣性資產交換不具有商業實質。

《企業會計準則》規定：如果非貨幣性資產交換不具有商業實質，或者換入資產和換出資產的公允價值都不能可靠地計量，則應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。

甲公司賬務處理如下：

①，②與例1賬務處理相同。

③借：原材料5300000

應交稅費——應繳增值稅(進項稅額)170000

貸：固定資產清理700000

差異分析：上述非貨幣性資產交易應當分解為按公允價值銷售和購進兩筆業務進行處理，即稅務處理與例1相同。甲公司應當確認銷售固定資產所得，并調增應納稅所得額47萬元(117-20-40)。換入原材料的會計成本為53萬元，計稅成本為100萬元(53+47)，甲公司以后領用或者出售原材料時，應當相應轉回差異，并調減應納稅所得額。

乙公司賬務處理如下：

④借：固定資產970000

貸：庫存商品800000

應交稅費——應繳增值稅(銷項稅額)170000

差異分析：乙公司換出庫存商品應當視同銷售，并調增應納稅所得額20萬元(100-80)。換入固定資產的會計成本為97萬元，計稅成本為117萬元(97+20)，乙公司以后提取固定資產折舊或者處置、出售固定資產時，應當相應轉回差異，并調減應納稅所得額。

例3：2008年6月，丙公司擁有一臺專有設備，賬面原價450萬元，已提折舊330萬元。丁公司擁有一幢古建筑，賬面原價300萬元，已計提折舊210萬元。以上兩項資產均未計提減值準備，并且公允價值不能可靠計量。丙公司以專有設備與丁公司古建筑交換，丁公司另支付補價20萬元(補價所占比例低于25%)，假設交換過程中不涉及相關稅費。

甲公司賬務處理如下：

借：固定資產清理1200000

累計折舊3300000

貸：固定資產——專有設備4500000

借：固定資產——建筑物1000000

銀行存款200000

貸：固定資產清理1200000

差異分析：甲公司應當分解為按公允價值銷售和購進固定資產進行稅務處理。在該專有設備和建筑物公允價值不能可靠計量的情況下，應當合理核定其公允價值，并報主管稅務機關認可。假設稅務機關認可的專有設備公允價值為200萬元，那么甲公司應當確認固定資產轉讓所得80萬元(200-120)。換入固定資產的會計成本為100萬元，計稅成本應為180萬元(100+80)，此后甲公司對換入固定資產提取折舊或者處置、出售時，應當相應轉回差異，并調減應納稅所得額。

乙公司賬務處理如下：

借：固定資產清理900000

累計折舊2100000

貸：固定資產3000000

借：固定資產——專有設備1100000

貸：固定資產清理900000

銀行存款200000

差異分析：假設稅務機關認可的建筑物公允價值為180萬元，那么乙公司應當確認固定資產轉讓所得90萬元(180-90)。換入固定資產的會計成本為110萬元，計稅成本應為200萬元(110+90)，此后乙公司對換入固定資產提取折舊或者處置、出售時，應當相應轉回差異，并調減應納稅所得額。

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