一、實(shí)質(zhì)重于形式原則的涵義

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第11條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。”根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)《編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中所下的定義，實(shí)質(zhì)重于形式原則是指“信息如果要想如實(shí)反映其所擬反映的交易或其他事項(xiàng)，那就必須根據(jù)它們的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算和反映”。可見(jiàn)，實(shí)質(zhì)重于形式原則強(qiáng)調(diào)的是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，在外在形式與其相背離的情況下，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具備更好的專業(yè)判斷能力，應(yīng)以實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)作為核算和反映的依據(jù)，以保證會(huì)計(jì)信息的可靠性。

二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表中實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用

在會(huì)計(jì)核算中，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算有兩種可供選擇的方法：一是成本法，二是權(quán)益法。

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第22條第2款規(guī)定：“企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況，分別采用成本法或權(quán)益法核算。企業(yè)對(duì)被投資單位無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響的，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算;企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。通常情況下，企業(yè)對(duì)其他單位的投資雖占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，或雖投資不足20%但具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。企業(yè)對(duì)其他單位的投資雖占該單位有表決權(quán)資本總額20%以下，或?qū)ζ渌麊挝坏耐顿Y雖占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，但不具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算。”

可見(jiàn)，制度所規(guī)定的持股比例只是形式上的標(biāo)準(zhǔn)，而是否具有控制權(quán)和重大影響才是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容。在對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資選擇核算方法時(shí)，不但要看是否擁有被投資單位20%或20%以上表決權(quán)資本，而且更要看是否對(duì)對(duì)方具有控制、共同控制或重大影響。若投資企業(yè)占被投資企業(yè)有表決權(quán)的資本總額不到20%。但卻能對(duì)被投資企業(yè)進(jìn)行實(shí)質(zhì)上的控制，則應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。如果不具有控制、共同控制或重大影響，或者是控制或影響能力受到限制，即使投資達(dá)到20%或20%以上，也應(yīng)采用成本法核算。

在母子公司體制下，母公司為了綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況，需將企業(yè)集團(tuán)作為會(huì)計(jì)主體，以母子公司單獨(dú)編制的會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，編制合并報(bào)表。企業(yè)集團(tuán)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，關(guān)鍵問(wèn)題之一即在于如何確定合并報(bào)表的合并范圍。

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第158條規(guī)定：“企業(yè)對(duì)其他單位投資如占該單位資本總額50%以上(不含50%)，或雖然占該單位注冊(cè)資本總額不足50%但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制原則和方法，按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度中有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的規(guī)定執(zhí)行。”目前，我國(guó)上市公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表的主要依據(jù)是《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》(財(cái)會(huì)字[1995]11號(hào))。《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》第2條規(guī)定：“母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其所控制的境內(nèi)外所有子公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。”

從《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》的有關(guān)規(guī)定可以看出，“控制”，一方面是指形式上的控制，它主要包括三種情況：(1)母公司直接擁有被投資企業(yè)50%以上的股份;(2)母公司間接擁有被投資企業(yè)50%以上的股份;(3)母公司直接擁有、間接控制被投資企業(yè)50%以上的股份。另一方面是指實(shí)質(zhì)上的控制，它主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：(1)通過(guò)與該被投資企業(yè)的其他投資者之間達(dá)成協(xié)議，擁有被投資企業(yè)50%以上的權(quán)益性資本;(2)根據(jù)章程和協(xié)議，有權(quán)決定被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策;(3)有權(quán)任免董事會(huì)等類(lèi)似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員;(4)在董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上投票權(quán)。在這里，實(shí)質(zhì)重于形式原則對(duì)合并報(bào)表中會(huì)計(jì)主體的界定非常重要。在公司股份分散在許多股東手上的情況下，一家企業(yè)購(gòu)買(mǎi)了另一家企業(yè)30%左右甚至25%左右的有投票表決權(quán)股份，就足以達(dá)到控股的目的。這樣，30%或25%就是控股比例。因此，完全控制一家企業(yè)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)方針?biāo)璧某止杀壤⒉皇墙^對(duì)的。我們?cè)谶M(jìn)行判斷時(shí)不能只根據(jù)形式上是否擁有50%的股份，而是要看其對(duì)被投資企業(yè)是否擁有實(shí)質(zhì)上的控制權(quán)。下面舉例說(shuō)明。

案例一：X上市公司擁有江蘇X公司45%的股份，另一投資者A擁有江蘇X公司7%的股份。A和X上市公司經(jīng)磋商達(dá)成委托協(xié)議，X上市公司通過(guò)協(xié)議控制江蘇X公司7%的股份，加上原有的45%，X上市公司實(shí)質(zhì)上已擁有江蘇X公司50%以上的股份。這種情況下，X上市公司對(duì)江蘇X公司的經(jīng)營(yíng)管理?yè)碛辛丝刂茩?quán)，使江蘇X公司成為了事實(shí)上的子公司。因此，會(huì)計(jì)處理上，X上市公司股權(quán)計(jì)量應(yīng)采用權(quán)益法，編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)將江蘇X公司納入合并的范圍。

以上案例表明，判斷一家企業(yè)是否應(yīng)該納入合并范圍，持股比例不是絕對(duì)唯一標(biāo)準(zhǔn)。在持股比例不足50%的情況下，投資企業(yè)往往通過(guò)與其他投資者達(dá)成協(xié)議，受托管理和控制被投資企業(yè)，從而最終擁有被投資企業(yè)50%以上的權(quán)益性資本。

案例二：A上市公司是上海X公司的第二大股東，對(duì)上海X公司沒(méi)有絕對(duì)控股權(quán)，而B(niǎo)上市公司是上海X公司的第一大股東，對(duì)上海X公可擁有絕對(duì)控股。但根據(jù)公司章程及董事會(huì)有關(guān)決議，A上市公司對(duì)上海X公司擁有經(jīng)營(yíng)管理權(quán)，并負(fù)責(zé)委派和推薦高級(jí)管理人員和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人。這種情況下，A上市公司也就是取得了上海X公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的控制權(quán)，使上海X公司成為了事實(shí)上的子公司。因此，會(huì)計(jì)處理上，A上市公司股權(quán)計(jì)量應(yīng)采用權(quán)益法;編制合并報(bào)表時(shí)，A上市公司應(yīng)將上海X公司納入合并的范圍。

以上案例表明，現(xiàn)實(shí)中實(shí)質(zhì)控制權(quán)可能不是掌握在第一大股東手中。如果根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制子公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策，有權(quán)決定其未來(lái)發(fā)展方向，則即使是第二大股東，也實(shí)質(zhì)上擁有了對(duì)該子公司的控制權(quán)。這種情況下，應(yīng)將該子公司納入其合并報(bào)表的編報(bào)范圍。

案例三：X上市公司之控股子公司外國(guó)X公司為收購(gòu)X業(yè)務(wù)，從外國(guó)幾家銀行取得人民幣十幾億元的銀團(tuán)借款。根據(jù)相關(guān)協(xié)議，外國(guó)X公司在貸款本息全額償還之前必須維持一定的財(cái)務(wù)比率，除日常經(jīng)營(yíng)用資產(chǎn)以外不得發(fā)生其他重大資產(chǎn)收購(gòu)，如業(yè)務(wù)收購(gòu)或股權(quán)收購(gòu)等。同時(shí)在貸款本息全額償還之前，外國(guó)X公司不得宣告或分派股利，并不得發(fā)生除債權(quán)人特別允許以外的其他債務(wù)。X上市公司對(duì)外國(guó)X公司的股權(quán)證已交由外國(guó)X銀行托管，在外國(guó)X公司全額償還借款本息之前，X上市公司對(duì)其控股權(quán)不得低于51%。由于股利分配或股權(quán)轉(zhuǎn)讓等情形而產(chǎn)生的股份或財(cái)產(chǎn)將交由外國(guó)X銀行托管。很明顯，在外國(guó)X公司全額償還借款本息之前，外國(guó)X公司資金調(diào)度受到限制。在這種情況下，X上市公司股權(quán)計(jì)量上，不應(yīng)采用權(quán)益法，編制合并報(bào)表時(shí)，也不應(yīng)將外國(guó)X公司納入合并的范圍。

在某些情況下，母公司雖然形式上擁有一些被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本，但由于一些特殊原因，母公司并不能有效地對(duì)其實(shí)施控制，或者對(duì)其控制權(quán)受到限制，為避免會(huì)計(jì)信息使用者產(chǎn)生誤解，依據(jù)實(shí)質(zhì)重與形式原則，母公司可以不將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍內(nèi)。這也是實(shí)質(zhì)重于形式原則運(yùn)用的體現(xiàn)。這些情況主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：(1)受所在國(guó)外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司;(2)購(gòu)入子公司時(shí)股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)不符合法律、行政法規(guī)規(guī)定;(3)聯(lián)合控制主體(合營(yíng)企業(yè))。

案例三表明，對(duì)投資對(duì)象具有實(shí)際的控制權(quán)，但不一定能取得相應(yīng)的控制利益。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第12條規(guī)定：“資產(chǎn)是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。”案例三所示的情況，因不符合資產(chǎn)的定義，股權(quán)計(jì)量上不應(yīng)采用權(quán)益法，編制合并報(bào)表時(shí)也不應(yīng)將該投資對(duì)象納入合并的范圍。

案例四：X上市公司之控股子公司香港X公司2004年收購(gòu)了C公司持有深圳X公司37.5%的股份，成為深圳X公司的第一大股東。股權(quán)轉(zhuǎn)讓款在2004年已經(jīng)付清，深圳X公司的主要管理人員由X上市公司委派。但是，深圳X公司是中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)，根據(jù)《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)法》(修正本)的有關(guān)規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)和修改合營(yíng)合同、章程應(yīng)報(bào)政府有關(guān)主管部門(mén)審批。由于深圳X公司的第二大股東持反對(duì)意見(jiàn)，并拒絕在修改合營(yíng)協(xié)議、合同、章程上簽名蓋章，截止至2004年12月31日，有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)尚未獲得政府有關(guān)主管部門(mén)的審批。新《合同法》第44條規(guī)定：“依法成立的合同，自成立時(shí)生效。法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)辦理批準(zhǔn)、登記等手續(xù)生效的，依照其規(guī)定。”深圳X公司的修改合營(yíng)合同沒(méi)有依法成立，是無(wú)效合同。《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)法》(修正本)第2條規(guī)定：“中國(guó)政府依法保護(hù)外國(guó)合營(yíng)者按照經(jīng)中國(guó)政府批準(zhǔn)的協(xié)議、合同、章程在合營(yíng)企業(yè)的投資、應(yīng)分得的利潤(rùn)和其他合法權(quán)益。”根據(jù)我國(guó)外匯管理?xiàng)l例的有關(guān)規(guī)定，深圳X公司不能夠向香港X公司匯出香港X公司應(yīng)分得的利潤(rùn)。在這種情況下，即使X上市公司為深圳X公司的第一大股東并對(duì)深圳X公司的經(jīng)營(yíng)管理?yè)碛辛丝刂茩?quán)，但由于深圳X公司向境外資金調(diào)度在一定程度上受到我國(guó)外匯管制，X上市公司在股權(quán)計(jì)量上，不應(yīng)采用權(quán)益法，編制合并報(bào)表時(shí)，也不應(yīng)將深圳X公司納入合并的范圍。

以上案例表明，中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)特殊，對(duì)其有約束力的法律、行政法規(guī)較多，如投資、利潤(rùn)分配、外匯業(yè)務(wù)等。這種情況下，應(yīng)慎用實(shí)質(zhì)重于形式原則，不能違反法律、行政法規(guī)規(guī)定。

目前，有相當(dāng)多的上市公司都投資有共同控制的合營(yíng)企業(yè)。按照所有權(quán)理論，企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將合營(yíng)企業(yè)合并在內(nèi)，即采用比例合并法對(duì)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等予以合并。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在第158條中也規(guī)定，企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將合營(yíng)企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并法予以合并。但是，投資企業(yè)將被投資企業(yè)納入合并范圍的前提是對(duì)被投資企業(yè)具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)。合營(yíng)企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)性質(zhì)和經(jīng)營(yíng)方式特殊，任何合營(yíng)一方均不能夠?qū)嵸|(zhì)控制合營(yíng)企業(yè)。對(duì)按比例合并進(jìn)來(lái)的這部分合營(yíng)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、損益和現(xiàn)金流量，實(shí)際上投資企業(yè)單方面控制不了。因此，不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體(合營(yíng)企業(yè))按比例納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。2005年7月，財(cái)政部公布了《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿。征求意見(jiàn)稿取消了比例合并法，要求對(duì)于聯(lián)合控制主體(合營(yíng)企業(yè))在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中應(yīng)注意的問(wèn)題

第一，運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則選擇的會(huì)計(jì)處理方法與其他會(huì)計(jì)原則發(fā)生沖突時(shí)，審計(jì)人員的職業(yè)判斷應(yīng)以能夠客觀、公允、全面地反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，并力求向會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者提供更加相關(guān)可靠的會(huì)計(jì)信息為標(biāo)準(zhǔn)。第二，不要過(guò)分注重實(shí)質(zhì)而放棄形式。實(shí)質(zhì)重于形式原則是保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量可靠性的一條很重要的原則，但是，在會(huì)計(jì)核算的一般原則中，處于主導(dǎo)地位的原則是客觀性、相關(guān)性、可比性、一貫性、及時(shí)性、明晰性等十個(gè)原則，而實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性和重要性這三個(gè)原則是對(duì)其他十個(gè)原則的補(bǔ)充和修正。因此，實(shí)質(zhì)重于形式原則不應(yīng)被過(guò)分強(qiáng)調(diào)。第三，有些企業(yè)利用實(shí)質(zhì)重于形式原則的主觀性，將實(shí)質(zhì)重于形式原則變成粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的工具、從事違法違規(guī)行為的“擋箭牌”。審計(jì)人員對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)，應(yīng)注意企業(yè)運(yùn)用的實(shí)質(zhì)重于形式原則是否違反了法律、行政法規(guī)規(guī)定。

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