筆者結合財政部、國家稅務總局發布《關于企業促銷展業贈送禮品有關個人所得稅問題的通知》(財稅〔2011〕50號)，就企業贈送禮品會計與稅收處理異同點作一些分析，以幫助企業單位規避稅收風險。

贈送禮品的會計處理

贈送禮品在企業經營活動中屬于非現金資產，按其來源可分為自制、外購、受贈等情況，禮品獲利者既有單位也有個人，取得手段既有有償取得也有無償取得，取得方式主要包括折扣折讓、贈品、抽獎、買一贈一等，有條件地向顧客贈送消費券、物品和服務等。對某一企業而言，有可能對外贈送禮品，也有可能接受外單位贈品。

《企業會計準則——基本準則》第五章第二十七條明確：損失是指由企業非日常活動所發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。對外贈送禮品雖引起企業的庫存商品等資產流出事項，但并不符合《企業會計準則第14號——收入》中銷售收入確認的五個條件，企業不會因為贈送禮品而增加現金流量，也不會增加企業的利潤。因此，在會計核算上一般不作銷售處理，而按成本予以轉賬。

相應的，贈送禮品資產也是企業非日常活動產生的經濟利益的流出，該項支出一般在“營業外支出”科目核算，或者計入“銷售費用”、“管理費用”等。即不管稅法如何界定，會計處理都作為企業的支出在當年會計利潤中扣除。

贈送禮品的稅收處理

企業對外贈送禮品，主要涉及增值稅、營業稅、企業所得稅、個人所得稅等，不同的稅種稅收處理原則不盡相同。

增值稅。

增值稅法規定，對企業將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務。按照上述企業對外贈送禮品的方式，其中，以折扣折讓方式銷售貨物是企業促銷業務中常用的方法之一，其處理原則是：

折扣銷售(會計上稱之為商業折扣)，同一張發票上分別注明的，可以按折扣后的銷售額征收增值稅;如果將折扣額另開發票，不論其財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。銷售折扣(會計上稱之為現金折扣)，不能從銷售額中扣除。銷售折讓，可以從銷售額中扣除。

不在同一張發票上分別注明的商業折扣或現金折扣，其折扣額不得從銷售額中扣除計征增值稅。對于贈品、抽獎、買一贈一、購物送消費券、積分送禮品等在增值稅征免問題上，筆者認為其處理原則應按照單位或者個體工商戶“將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人”作視同銷售貨物處理。

企業所得稅。

所得稅法規定，對企業將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務。同時還規定，內部處置資產不視同銷售確認收入，資產移送他人按視同銷售確認收入，主要包括：用于市場推廣或銷售，用于交際應酬，用于職工獎勵或福利，用于股息分配，用于對外捐贈，其他改變資產所有權屬的用途等。而對于商業折扣，按照扣除商業折扣后的金額確定銷售商品收入金額;現金折扣，按扣除現金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現金折扣在實際發生時作為財務費用扣除;銷售折讓，已經確認銷售收入的售出商品發生銷售折讓和銷售退回，應當在發生當期沖減當期銷售商品收入;以買一贈一方式組合銷售本企業商品，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。

根據《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》(國稅函〔2008〕828號)規定，企業贈送禮品一要視同銷售確定收入;二要根據贈送禮品的不同性質確定扣除限額：如果是企業在業務宣傳、廣告等活動中向客戶贈送禮品，則按照廣告費和業務宣傳費的規定扣除;如果企業在年會、座談會、慶典以及其他活動中向客戶贈送禮品，則按照交際應酬費規定扣除;如果贈送禮品屬于上述情形之外的，與本企業業務無關的則按照非廣告性贊助支出，不得扣除。

個人所得稅。

財稅〔2011〕50號文件規定了企業向個人贈送禮品須代扣代繳個人所得稅的三種情形：(1)企業在業務宣傳、廣告等活動中，隨機向本單位以外的個人贈送禮品，對個人取得的禮品所得，按照“其他所得”項目，全額適用20%的稅率繳納個人所得稅;(2)企業在年會、座談會、慶典以及其他活動中向本單位以外的個人贈送禮品，對個人取得的禮品所得，按照“其他所得”項目，全額適用20%的稅率繳納個人所得稅;(3)企業對累積消費達到一定額度的顧客，給予額外抽獎機會，個人的獲獎所得，按照“偶然所得”項目，全額適用20%的稅率繳納個人所得稅。

同時還規定企業向個人贈送禮品不征個人所得稅的三種情形：(1)企業通過價格折扣、折讓方式向個人銷售商品(產品)和提供服務;(2)企業在向個人銷售商品(產品)和提供服務的同時給予贈品，如通信企業對個人購買手機贈話費、入網費，或者購話費贈手機等;(3)企業對累積消費達到一定額度的個人按消費積分反饋禮品。

典案例解

促銷贈送。企業為了拓展業務，常把貨物作為宣傳品、紀念品、樣品等單獨贈送給客戶，帶有一定的促銷目的。會計實務中其貨物無論是購入還是自制取得，贈送領用時均按成本價和應交稅費計入“銷售費用”或“管理費用”。增值稅、企業所得稅則作視同銷售處理。

例：沿海某豆奶粉制品有限公司(一般納稅人)在兒童節期間，為推廣企業品牌形象，向市區4歲以下兒童開展贈送奶制品活動。共贈送豆奶粉制品5000箱，每箱市場價格為100元，實際成本60元。并經廣告公司形象制作，支付廣告費5000元。由于上述贈品是為宣傳企業形象而發生的一種廣告宣傳支出，涉及增值稅、企業所得稅、個人所得稅等。會計處理如下：

借：銷售費用——廣告業務宣傳費390000

貸：庫存商品300000

應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)85000

銀行存款5000。

根據《企業所得稅法》規定，一方面以貨物作廣告視同銷售，調整營業收入和營業成本，應調增應納稅所得額20萬元〔5000×(100-60)÷10000〕。另一方面對企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，按照不超過當年銷售(營業)收入15%的部分，準予所得稅前扣除;超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。如果當年銷售(營業)收入(含視同銷售收入50萬元)為2000萬元，當年發生廣告費和業務宣傳費支出100萬元(包括上述39萬元)，則準予稅前扣除的此項費用為100萬元(100<2000×15%=300)。

根據財稅〔2011〕50號文件規定，對個人取得的禮品所得，按照“其他所得”適用20%的稅率繳納個人所得稅，稅款由贈送禮品的企業代扣代繳。

買一贈一。如買空調贈送微波爐，這是商家除打折銷售外最常用的銷售方式。對于贈品，在會計上不做銷售處理，作為銷售費用允許稅前據實扣除;增值稅如果賣品和贈品同開一張發票則贈品部分不征稅，否則要視同銷售予以征稅。

例：某商場賣空調贈送微波爐，顧客張某購空調一臺，不含稅價格為3000元/臺，購進成本為2600元/臺，送微波爐一臺，不含稅價格為200元/臺，購進成本為180元/臺。在銷售時，商場只就空調開具發票，增值稅銷項稅額為(3000+200)×17%=544(元)。在所得稅上，贈品不按視同銷售處理，200元微波爐價款不繳納所得稅，而是將3000元分解為空調收入=3000×3000÷(3000+200)=2812.5(元)，微波爐收入=3000×200÷(3000+200)=187.5(元)，對應兩種產品的成本則可以據實扣除。張某受贈的微波爐屬于企業在向個人銷售商品(產品)和提供服務的同時給予的贈品，不征個人所得稅。會計處理如下：

借：銀行存款3510

銷售費用——促銷費34

貸：主營業務收入3000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)544

借：主營業務成本2600

主營業務成本180

貸：庫存商品——空調2600

庫存商品——微波爐180。

交際應酬。企業將購入或自產的貨物作為禮品用于交際應酬，依照企業會計制度規定在會計上不作銷售處理，但是按照上述增值稅、企業所得稅的規定，應視同銷售確定銷售收入。對購入的貨物贈送他人時，應視同銷售確定銷售收入;對自產的貨物贈送他人，應按照同類貨物的對外銷售價格確定銷售收入，如沒有同類貨物的對外銷售價格，應按照成本加利潤組成計稅價格計算銷售收入。對個人取得的禮品所得，應按照“其他所得”適用20%的稅率繳納個人所得稅。

例：某企業將外購菊花飲品作為禮品贈送他人，不含稅成本價為5000元，成本利潤率為10%。會計處理如下：

借：管理費用——業務招待費5850

貸：其他業務收入5000

應交稅費——應交增值稅850

借：其他業務支出5000

貸：庫存商品5000

借：其他應收款1187

貸：應交稅費——應交個人所得稅1187。

如果企業為個人負擔稅款，會計處理如下：

借：營業外支出1187

貸：應交稅費——應交個人所得稅1187

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