對于房地產企業預售和收入的處理，《企業會計準則》和稅法的規定有所不同，致使房地產企業的預售和收入的結轉在會計處理和稅務處理上存在著很大的差異。

房地產企業預售和收入業務的會計處理

根據《企業會計準則》規定，房地產企業預售業務的會計處理為：當企業收到預售款項時，由于不符合收入的確認原則，不確認收入，而是作為負債計入預收賬款，待房屋交給購買方時，再確認收入。

對于預售收入，按規定應繳納的營業稅及土地增值稅等，房地產企業直接在應交稅費的借方反映，銷售收入實現時，再將預繳稅費轉入營業稅金及附加。

例：甲房地產公司2008年開始在乙地級市開發A地塊，A地塊共計興建A1、A2房產。A1房產于2008年8月起開始預售，2009年10月份完工;A2房產于2009年2月開始預售，2009年未完工。2008年共計取得A1房產預售房款4000萬元，當年發生管理人員工資支出50萬元、業務招待費支出90萬元、廣告宣傳費支出300萬元;2009年銷售A1房產取得收入2000萬元(假定為完工后實現的銷售收入)，預售A2房產取得預售房款5000萬元，A1房產完工開發成本共計4000萬元，當年發生管理人員工資支出55萬元、業務招待費支出60萬元，廣告宣傳費支出200萬元(營業稅及城建稅和教育費附加5.55%，土地增值稅按1%預繳，預計毛利率10%.例中未涉及因素假設不考慮)。

甲房地產公司對上述業務進行會計處理，編制會計分錄如下(單位：萬元)：

2008年度會計處理：

(1)2008年度收到預售房款

借：銀行存款4000

貸：預收賬款——A1房產4000.

(2)預繳營業稅、城建稅和土地增值稅

借：應交稅費——應交營業稅——A1房產200

應交稅費——應交城建稅——A1房產14

應交稅費——應交教育費附加——A1房產8

應交稅費——應交土地增值稅——A1房產40

貸：銀行存款262.

(3)支付管理人員工資、業務招待費和廣告宣傳費

借：管理費用——工資50

管理費用——業務招待費90

銷售費用——廣告宣傳費300

貸：銀行存款440.

(4)年末對預收賬款根據賬面價值與計稅基礎的差異進行遞延所得稅處理，即[4000×10%-4000×(5.55%+1%)]×25%=34.5.

借：遞延所得稅資產34.5

貸：所得稅費用34.5.

2008年度按企業會計準則計算的稅前會計利潤為-440萬元。

2009年度會計處理：

(1)2009年度收到A2房產預售房款

借：銀行存款5000

貸：預收賬款——A2房產5000.

(2)A2房產預售收入預繳營業稅和土地增值稅

借：應交稅費——應交營業稅——A2房產250

應交稅費——應交城建稅稅——A2房產17.5

應交稅費——應交教育費附加——A2房產10

應交稅費——應交土地增值稅——A2房產50

貸：銀行存款327.5.

(3)支付管理人員工資、業務招待費和廣告宣傳費

借：管理費用——工資55

管理費用——業務招待費60

銷售費用——廣告宣傳費200

貸：銀行存款315.

(4)A1房產2008年度預售收入轉主營業務收入，上年繳納營業稅和土地增值稅轉入營業稅金及附加

借：預收賬款——A1房產4000

貸：主營業務收入——A1房產4000.

借：營業稅金及附加262

貸：應交稅費——應交營業稅——A1房產200

應交稅費——應交城建稅-A1房產14

應交稅費——應交教育費附加-A1房產8

應交稅費——應交土地增值稅-A1房產40.

(5)A1房產2009年度銷售收入、繳納營業稅金及附加，結轉主營業務成本

借：銀行存款——A1房產2000

貸：主營業務收入——A1房產2000.

借：營業稅金及附加131

貸：應交稅費——應交營業稅——-A1房產100

應交稅費——應交城建稅稅——A1房產7

應交稅費——應交教育費附加——A1房產4

應交稅費——應交土地增值稅——A1房產20.

借：開發產品——A1房產4000

貸：開發成本——A1房產4000.

借：主營業務成本-A1房產4000

貸：開發產品-A1房產4000.

(6)年末對預收賬款根據賬面價值與計稅基礎的差異進行遞延所得稅處理

根據資產負債表債務法，當年新增預收賬款5000萬元，與上年資產負債表相比凈增1000萬元，[(5000-4000)×10%-(5000-4000)×(5.55%+1%)]×25%=8.625

借：遞延所得稅資產8.625

貸：所得稅費用8.625.

2009年度按企業會計準則計算稅前會計利潤為4000+2000-4000-55-60-200-262-131=1292(萬元)。

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房地產企業預售和收入業務的稅務處理

《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》(國稅發[2009]31號)對房地產企業的收入處理進一步作出比較明確的規定。國稅發[2009]31號文件不再有預售收入的表述、該文第六條規定，企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現。第九條規定“開發產品完工后，企業應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額”表述的也是此前銷售收入的實際毛利額。

從這點來看房地產企業銷售收入的規定與《企業會計準則第14號——收入》關于銷售商品的收入確認規定有所不同，同一般企業適用的收入確認標準即《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》(國稅函[2008]875號)中“(一)企業銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現：1.商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方;2.企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制;3.收入的金額能夠可靠地計量;4.已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。”相比有自身的特殊性，所以正確理解該文關于銷售收入的確認規定對于準確計算房地產企業所得稅至為重要。

根據國稅發[2009]31號文件和《企業所得稅法實施條例》中關于業務招待費、廣告宣傳費扣除的規定，房地產企業按《企業會計準則》核算的預售收入是可以作為業務招待費和廣告宣傳費的扣除基數的，不再按國稅發[2006]31號文的規定待實際結轉為收入時再將其作為計算基數。

國稅發[2009]31號文件第十二條“企業發生的期間費用、已銷開發產品計稅成本、營業稅金及附加、土地增值稅準予當期按規定扣除”的規定也對各地在執行國稅發[2009]31號文件中對于會計確認的預售收入所預繳的營業稅金及附加是否扣除不夠統一的情況進行了明確，即按實際發生的原則進行扣除。

根據國稅發[2009]31號文件規定，上述甲房地產公司計算的2008年、2009年度應納企業所得稅為：

2008年度可扣除管理人員工資50萬元、業務招待費20萬元(4000×0.5%=20，90×60%=54，20<54，應扣除20萬元)、廣告宣傳費300萬元(4000×15%=600，300<600，可全額扣除)、營業稅金及附加262萬元，合計632萬元。當年未完工產品銷售收入預計毛利額為400萬元，全年應納稅所得額為-232萬元。

2009年度當年完工產品A1房產總計銷售收入為6000萬元，開發成本為4000萬元，毛利2000萬元，扣除2008年度的預計毛利額400萬元，加上當年A2房產銷售收入5000萬元的預計毛利額500萬元，合計2100萬元。

可扣除管理人員工資55萬元;業務招待費按當年銷售收入7000萬元計算的扣除限額為35萬元，實際支出60萬元的60%為36萬元，實際扣除35萬元;廣告宣傳費當年銷售收入7000萬元的扣除限額為1050萬元，實際發生額200萬元可全額扣除;營業稅金及附加應按當年銷售收入7000萬元的實繳數扣除458.5萬元[(5000+2000)×(5.55%+1%)=458.5].合計748.5萬元。

2009年度應納稅所得額為1351.5萬元，可彌補2008年度虧損232萬元，實際應納稅所得額為1119.5萬元，應納企業所得稅279.875萬元。

另外需要注意的是，對于房地產企業會計核算的預售收入作為廣告宣傳費、業務招待費的扣除基數在企業所得稅年度納稅申報表中的填列，企業所得稅年度納稅申報表中邏輯關系有表間關系：附表一《收入明細表》中第1欄金額與附表八《廣告費和業務宣傳費跨年度納稅調整表》中第4欄金額應一致。會計核算的預售收入在申報時應填在附表一《收入明細表》中第16欄視同銷售收入中的其他視同銷售收入中。