對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售和收入的處理，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和稅法的規(guī)定有所不同，致使房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)售和收入的結(jié)轉(zhuǎn)在會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理上存在著很大的差異。

房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售和收入業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理為：當(dāng)企業(yè)收到預(yù)售款項(xiàng)時(shí)，由于不符合收入的確認(rèn)原則，不確認(rèn)收入，而是作為負(fù)債計(jì)入預(yù)收賬款，待房屋交給購(gòu)買方時(shí)，再確認(rèn)收入。

對(duì)于預(yù)售收入，按規(guī)定應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅及土地增值稅等，房地產(chǎn)企業(yè)直接在應(yīng)交稅費(fèi)的借方反映，銷售收入實(shí)現(xiàn)時(shí)，再將預(yù)繳稅費(fèi)轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)稅金及附加。

例：甲房地產(chǎn)公司2008年開始在乙地級(jí)市開發(fā)A地塊，A地塊共計(jì)興建A1、A2房產(chǎn)。A1房產(chǎn)于2008年8月起開始預(yù)售，2009年10月份完工;A2房產(chǎn)于2009年2月開始預(yù)售，2009年未完工。2008年共計(jì)取得A1房產(chǎn)預(yù)售房款4000萬(wàn)元，當(dāng)年發(fā)生管理人員工資支出50萬(wàn)元、業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出90萬(wàn)元、廣告宣傳費(fèi)支出300萬(wàn)元;2009年銷售A1房產(chǎn)取得收入2000萬(wàn)元(假定為完工后實(shí)現(xiàn)的銷售收入)，預(yù)售A2房產(chǎn)取得預(yù)售房款5000萬(wàn)元，A1房產(chǎn)完工開發(fā)成本共計(jì)4000萬(wàn)元，當(dāng)年發(fā)生管理人員工資支出55萬(wàn)元、業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出60萬(wàn)元，廣告宣傳費(fèi)支出200萬(wàn)元(營(yíng)業(yè)稅及城建稅和教育費(fèi)附加5.55%，土地增值稅按1%預(yù)繳，預(yù)計(jì)毛利率10%.例中未涉及因素假設(shè)不考慮)。

甲房地產(chǎn)公司對(duì)上述業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，編制會(huì)計(jì)分錄如下(單位：萬(wàn)元)：

2008年度會(huì)計(jì)處理：

(1)2008年度收到預(yù)售房款

借：銀行存款4000

貸：預(yù)收賬款——A1房產(chǎn)4000.

(2)預(yù)繳營(yíng)業(yè)稅、城建稅和土地增值稅

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅——A1房產(chǎn)200

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅——A1房產(chǎn)14

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加——A1房產(chǎn)8

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅——A1房產(chǎn)40

貸：銀行存款262.

(3)支付管理人員工資、業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告宣傳費(fèi)

借：管理費(fèi)用——工資50

管理費(fèi)用——業(yè)務(wù)招待費(fèi)90

銷售費(fèi)用——廣告宣傳費(fèi)300

貸：銀行存款440.

(4)年末對(duì)預(yù)收賬款根據(jù)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異進(jìn)行遞延所得稅處理，即[4000×10%-4000×(5.55%+1%)]×25%=34.5.

借：遞延所得稅資產(chǎn)34.5

貸：所得稅費(fèi)用34.5.

2008年度按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為-440萬(wàn)元。

2009年度會(huì)計(jì)處理：

(1)2009年度收到A2房產(chǎn)預(yù)售房款

借：銀行存款5000

貸：預(yù)收賬款——A2房產(chǎn)5000.

(2)A2房產(chǎn)預(yù)售收入預(yù)繳營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅——A2房產(chǎn)250

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅稅——A2房產(chǎn)17.5

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加——A2房產(chǎn)10

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅——A2房產(chǎn)50

貸：銀行存款327.5.

(3)支付管理人員工資、業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告宣傳費(fèi)

借：管理費(fèi)用——工資55

管理費(fèi)用——業(yè)務(wù)招待費(fèi)60

銷售費(fèi)用——廣告宣傳費(fèi)200

貸：銀行存款315.

(4)A1房產(chǎn)2008年度預(yù)售收入轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，上年繳納營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)稅金及附加

借：預(yù)收賬款——A1房產(chǎn)4000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——A1房產(chǎn)4000.

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加262

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅——A1房產(chǎn)200

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅-A1房產(chǎn)14

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加-A1房產(chǎn)8

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅-A1房產(chǎn)40.

(5)A1房產(chǎn)2009年度銷售收入、繳納營(yíng)業(yè)稅金及附加，結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

借：銀行存款——A1房產(chǎn)2000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——A1房產(chǎn)2000.

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加131

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅——-A1房產(chǎn)100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅稅——A1房產(chǎn)7

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加——A1房產(chǎn)4

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅——A1房產(chǎn)20.

借：開發(fā)產(chǎn)品——A1房產(chǎn)4000

貸：開發(fā)成本——A1房產(chǎn)4000.

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本-A1房產(chǎn)4000

貸：開發(fā)產(chǎn)品-A1房產(chǎn)4000.

(6)年末對(duì)預(yù)收賬款根據(jù)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異進(jìn)行遞延所得稅處理

根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，當(dāng)年新增預(yù)收賬款5000萬(wàn)元，與上年資產(chǎn)負(fù)債表相比凈增1000萬(wàn)元，[(5000-4000)×10%-(5000-4000)×(5.55%+1%)]×25%=8.625

借：遞延所得稅資產(chǎn)8.625

貸：所得稅費(fèi)用8.625.

2009年度按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為4000+2000-4000-55-60-200-262-131=1292(萬(wàn)元)。

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房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售和收入業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理

《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào))對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的收入處理進(jìn)一步作出比較明確的規(guī)定。國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件不再有預(yù)售收入的表述、該文第六條規(guī)定，企業(yè)通過(guò)正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。第九條規(guī)定“開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”表述的也是此前銷售收入的實(shí)際毛利額。

從這點(diǎn)來(lái)看房地產(chǎn)企業(yè)銷售收入的規(guī)定與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》關(guān)于銷售商品的收入確認(rèn)規(guī)定有所不同，同一般企業(yè)適用的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)即《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2008]875號(hào))中“(一)企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：1.商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方;2.企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制;3.收入的金額能夠可靠地計(jì)量;4.已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。”相比有自身的特殊性，所以正確理解該文關(guān)于銷售收入的確認(rèn)規(guī)定對(duì)于準(zhǔn)確計(jì)算房地產(chǎn)企業(yè)所得稅至為重要。

根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中關(guān)于業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)扣除的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》核算的預(yù)售收入是可以作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告宣傳費(fèi)的扣除基數(shù)的，不再按國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)文的規(guī)定待實(shí)際結(jié)轉(zhuǎn)為收入時(shí)再將其作為計(jì)算基數(shù)。

國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件第十二條“企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除”的規(guī)定也對(duì)各地在執(zhí)行國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件中對(duì)于會(huì)計(jì)確認(rèn)的預(yù)售收入所預(yù)繳的營(yíng)業(yè)稅金及附加是否扣除不夠統(tǒng)一的情況進(jìn)行了明確，即按實(shí)際發(fā)生的原則進(jìn)行扣除。

根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件規(guī)定，上述甲房地產(chǎn)公司計(jì)算的2008年、2009年度應(yīng)納企業(yè)所得稅為：

2008年度可扣除管理人員工資50萬(wàn)元、業(yè)務(wù)招待費(fèi)20萬(wàn)元(4000×0.5%=20，90×60%=54，20<54，應(yīng)扣除20萬(wàn)元)、廣告宣傳費(fèi)300萬(wàn)元(4000×15%=600，300<600，可全額扣除)、營(yíng)業(yè)稅金及附加262萬(wàn)元，合計(jì)632萬(wàn)元。當(dāng)年未完工產(chǎn)品銷售收入預(yù)計(jì)毛利額為400萬(wàn)元，全年應(yīng)納稅所得額為-232萬(wàn)元。

2009年度當(dāng)年完工產(chǎn)品A1房產(chǎn)總計(jì)銷售收入為6000萬(wàn)元，開發(fā)成本為4000萬(wàn)元，毛利2000萬(wàn)元，扣除2008年度的預(yù)計(jì)毛利額400萬(wàn)元，加上當(dāng)年A2房產(chǎn)銷售收入5000萬(wàn)元的預(yù)計(jì)毛利額500萬(wàn)元，合計(jì)2100萬(wàn)元。

可扣除管理人員工資55萬(wàn)元;業(yè)務(wù)招待費(fèi)按當(dāng)年銷售收入7000萬(wàn)元計(jì)算的扣除限額為35萬(wàn)元，實(shí)際支出60萬(wàn)元的60%為36萬(wàn)元，實(shí)際扣除35萬(wàn)元;廣告宣傳費(fèi)當(dāng)年銷售收入7000萬(wàn)元的扣除限額為1050萬(wàn)元，實(shí)際發(fā)生額200萬(wàn)元可全額扣除;營(yíng)業(yè)稅金及附加應(yīng)按當(dāng)年銷售收入7000萬(wàn)元的實(shí)繳數(shù)扣除458.5萬(wàn)元[(5000+2000)×(5.55%+1%)=458.5].合計(jì)748.5萬(wàn)元。

2009年度應(yīng)納稅所得額為1351.5萬(wàn)元，可彌補(bǔ)2008年度虧損232萬(wàn)元，實(shí)際應(yīng)納稅所得額為1119.5萬(wàn)元，應(yīng)納企業(yè)所得稅279.875萬(wàn)元。

另外需要注意的是，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的預(yù)售收入作為廣告宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除基數(shù)在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表中的填列，企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表中邏輯關(guān)系有表間關(guān)系：附表一《收入明細(xì)表》中第1欄金額與附表八《廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)跨年度納稅調(diào)整表》中第4欄金額應(yīng)一致。會(huì)計(jì)核算的預(yù)售收入在申報(bào)時(shí)應(yīng)填在附表一《收入明細(xì)表》中第16欄視同銷售收入中的其他視同銷售收入中。