存貨項目在初始確認之后，會隨著企業(yè)日常活動的開展，被出售或投入到生產(chǎn)過程中，為了確認收益或歸集生產(chǎn)成本需要確定存貨的發(fā)出成本的;到會計期末由于歷史成本不能真實地反映存貨的價值，需要對存貨進行減值測試，對發(fā)生減值的存貨的期末計量就非常必要。

(一)存貨的初始計量

1、新的存貨準則里規(guī)定：存貨應(yīng)當按照成本進行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。存貨的采購成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用;存貨的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費用;存貨的其他成本，是指除采購成本、加工成本以外的，使存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。原來商品流通企業(yè)在采購過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費、包裝費、倉儲費等費用在其發(fā)生時確認為當期費用，運輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費用等，直接計入當期損益。新準則不再區(qū)分企業(yè)的性質(zhì)是工業(yè)企業(yè)還是商品流通企業(yè)，存貨采購成本包括的內(nèi)容都是一致的。根據(jù)新準則的要求，可以將在采購過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費、包裝費等費用按照合理的分配辦法計入存貨成本。倉儲費(不包括在生產(chǎn)過程中為達到下一個生產(chǎn)階段所必須的費用)在發(fā)生時確認為當期損益，不計入存貨成本。

例1：2005年12月，**公司外購A材料一批，增值稅專用發(fā)票列示的購買價格為50000元，進項增值稅為8500元;運輸過程中發(fā)生運輸費用2000元，保險費1500元，途中發(fā)生物料損耗估價800元，其中500元屬定額內(nèi)損耗，材料入庫前發(fā)生人工挑選整理費用1000元，挑選整理費用中毀損物資的估價為500元，則

解答：材料采購的成本為=50000+2000+1500+500+1000+500=55500(元)

[分析]：對于采購過程中發(fā)生的物資損耗、短缺等，合理損耗部分應(yīng)當作為存貨采購費用計入存貨的采購成本，其他損耗不得計入存貨成本，如從供應(yīng)單位、外部運輸機構(gòu)等收回的物資短缺、毀賠款應(yīng)沖減物資采購成本;購入的存貨需要經(jīng)過挑選整理才能使用的，在整理挑選過程中發(fā)生的工資、費用支出以及物資損耗的價值也應(yīng)計入存貨的成本。

2、加工成本和其他成本包含的內(nèi)容沒有發(fā)生變化。只是在新準則中沒有細化制造費用的分配方法。企業(yè)可以根據(jù)自身業(yè)務(wù)的實際情況選擇適當?shù)姆峙浞椒ǚ峙渲圃熨M用。此外，新準則增加了企業(yè)為提供勞務(wù)而發(fā)生的相關(guān)費用應(yīng)計入存貨的說明。

例2：2005年12月**公司的生產(chǎn)部門同時生產(chǎn)甲、乙兩種產(chǎn)品，分別耗用了A、B兩種材料。A材料外購成本為43000元，B材料外購成本為38000元;發(fā)生生產(chǎn)甲產(chǎn)品的生產(chǎn)工人計件工資17000元，發(fā)生生產(chǎn)乙產(chǎn)品的生產(chǎn)工人計件工資12000元;甲、乙兩種產(chǎn)品共耗用動力費5000元。該生產(chǎn)部門為組織管理甲、乙兩種產(chǎn)品生產(chǎn)發(fā)生間接費用6200元，甲、乙兩種產(chǎn)品生產(chǎn)工時分別為380、240小時。甲、乙兩種產(chǎn)品共同耗用的動力費和組織管理費均按生產(chǎn)工時比例法進行分配。

解答：甲產(chǎn)品加工成本=17000×(1+14%)+(380÷620×5000)+(380÷620×6200)=26244.52(元)

乙產(chǎn)品加工成本=12000×(1+14%)+(240÷620×5000)+(240÷620×6200)=18015.48(元)

甲產(chǎn)品生產(chǎn)成本=43000+26244.52=69244.52(元)

乙產(chǎn)品生產(chǎn)成本=38000+18015.48=56015.48(元)

[分析]：存貨的加工成本包括直接加工費用和間接加工費用。直接加工費用是指在產(chǎn)品的加工過程中直接作用于產(chǎn)品加工過程的費用，如直接人工費、燃料及動力費、其他直接費;間接加工費用即指制造費用，是指為組織和管理產(chǎn)品生產(chǎn)而發(fā)生的費用。

例3：假定例2種乙產(chǎn)品生產(chǎn)前，為其發(fā)生特定設(shè)計費用3000元，這3000元屬于使乙產(chǎn)品達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出，應(yīng)計乙產(chǎn)品成本中，則：

乙產(chǎn)品完全成本=56014.40+3000=59014.40(元)

[分析]：其他成本是指除采購成本、加工成本以外的，使存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。如為特定客戶設(shè)計產(chǎn)品所發(fā)生的設(shè)計費等。需要說明的是，非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用和倉儲費用，和不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態(tài)的其他支出等，不計入存貨成本，應(yīng)當于發(fā)生時確認為當期損益。

3、除企業(yè)外購或委托加工收回的存貨采用上述原則計量其成本外，對其他來源的存貨按照相關(guān)準則確定成本。投資者投入存貨的成本，應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外;收獲時農(nóng)產(chǎn)品的成本、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和企業(yè)合并取得的存貨的成本，應(yīng)當分別按照《企業(yè)會計準則第5號-生物資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則第7號-非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會計準則第12-案債務(wù)重組》和《企業(yè)會計準則第20號-企業(yè)合并》確定。

4、原準則規(guī)定不允許將存貨的借款費用資本化。新準則規(guī)定將借款費用資本化的范圍擴大到某些存貨項目中，如需要通過相當長時間的生產(chǎn)活動才能夠達到可銷售狀態(tài)的存貨。計入存貨成本的借款費用，應(yīng)由《企業(yè)會計準則第17號-借款費用》予以規(guī)定。

例：**船業(yè)有限責任公司(以下簡稱**公司)按照與**運輸有限責任公司簽訂的合同，于2007年7月1日開工，為**運輸有限責任公司建造大型車輛滾裝船，預(yù)計建造工期為22個月。為建造該型車輛滾裝船，**公司于2007年6月30日向銀行借入3年期到期還本付息，不計復(fù)利的專門借款200萬元。2007年度，**公司借入該項專門借款應(yīng)提利息66.95萬元，其中按《企業(yè)會計準則第17號-借款費用》規(guī)定計算的符合資本化條件的借款利息為25.025萬元。

[分析]：上例中，**公司2007年度計提的銀行借款利息66.95萬元，按照財政部2001年度制定的《企業(yè)會計制度》和原會計制度的要求應(yīng)當全部計入發(fā)生當期的財務(wù)費用;但按照新會計制度的要求，2007年計提的銀行借款利息中的25.025萬元應(yīng)計入存貨成本，其余41.925萬元計入發(fā)生當期的財務(wù)費用。

(二)發(fā)出存貨的成本計算方法

發(fā)出存貨的成本計算方法在新的準則里規(guī)定了先進先出法、加權(quán)平均法和個別計價法三種方法，取消了移動平均法和后進先出法。移動平均法和后進先出法主要是在采購業(yè)務(wù)量頻繁的企業(yè)，計算工作量非常大，不符合成本效益原則。

新準則則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本，即新準則將存貨發(fā)出成本的確定方法僅包括先進先出法、加權(quán)平均法和個別計價法三種方法，取消了移動平均法和后進先出法這兩種方法。對于后進先出法這一點，新準則與國際會計準則的做法一致。

例：**公司本月生產(chǎn)過程中領(lǐng)用A材料2000kg，經(jīng)確認其中1000kg屬第批入庫，單位成本為25元;其中600kg屬第二批入庫，單位成本為26元;其中400kg屬第三批入庫，單位成本為28元。本月發(fā)出A材料的成本計算如下：

發(fā)出材料實際成本=1000×25+600×26+400×28=51800(元)

[分析]：個別計價法能比較合理、準確計算發(fā)出存貨的成本和期末存貨的成本，但采用此方法的前提是對發(fā)出和結(jié)轉(zhuǎn)存貨的批次進行具體認定，以辨別其所屬的收入批次，實務(wù)操作繁重。另外，原準則中對于不能替代使用的存貨，為特定項目專門購入或制造的存貨，一般應(yīng)當采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。新準則擴展為對于不能替代使用的存貨，為特定目的專門購入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，通常采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。

5、新準則取消了接受捐贈存貨成本的確定的相關(guān)說明。在原準則的基礎(chǔ)上，新存貨準則中刪去捐贈方提供了有關(guān)憑證和捐贈方未提供憑證情況下企業(yè)接受捐贈存貨成本確定的說明。

6、原準則規(guī)定：盤虧或毀損存貨造成的損失，應(yīng)當計入當其損益。新存貨準則規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應(yīng)當將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當期損益。存貨的賬面價值是存貨成本扣減累計跌價準備后的金額。存貨盤虧造成的損失，應(yīng)當計入當其損益。

例：某企業(yè)2005年5月31日D材料發(fā)生毀損，該材料的賬面成本為3500元，已計提跌價準備300元，尚未進行處理，則企業(yè)應(yīng)編制的會計分錄為：

借：待處理財產(chǎn)損益3200

存貨跌價準備300

貸：原材料3500

假定材料的處置收入為3000元，現(xiàn)金收訖，如沒發(fā)生相關(guān)費用，則企業(yè)應(yīng)編制以下分錄：

借：現(xiàn)金3000

管理費用200

貸：待處理財產(chǎn)損益3200

(三)存貨的期末計量

資產(chǎn)負債表日，存貨依舊應(yīng)當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。有關(guān)可變現(xiàn)凈值的確認方法與舊準則的相關(guān)規(guī)定一致。在此不再贅述。

新準則進一步明確了低值易耗品和包裝物的采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法進行攤銷，并計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當期損益。

四、存貨的披露

新準則由于前述的一些相關(guān)規(guī)定發(fā)生變化，對披露也有所簡化。企業(yè)應(yīng)當在附注中披露與存貨有關(guān)的下列信息：

(1)各類存貨的期初和期末賬面價值;

(2)確定發(fā)出存貨成本所采用的方法;

(3)存貨可變現(xiàn)凈值的確定依據(jù)，存貨跌價準備的計提方法，當期計提的存貨跌價準備的金額，當期轉(zhuǎn)回的存貨跌價準備的金額，以及計提和轉(zhuǎn)回的有關(guān)情況;

(4)用于擔保的存貨賬面價值。

從新存貨準則與舊存貨準則的上述比較分析中不難發(fā)現(xiàn)，變動較大的是新存貨準則的使用范圍和存貨的計量。新準則體系的構(gòu)建，將以前未明確規(guī)范的收獲的農(nóng)產(chǎn)品和企業(yè)合并取得的存貨納入準則核算，進一步填補了原有的空白。對商品流通企業(yè)的存貨成本構(gòu)成做出了大的調(diào)整，采用與工業(yè)企業(yè)的存貨成本相同的規(guī)范。發(fā)出存貨的成本計算方法由原來的五種方法調(diào)整到三種方法，減小了企業(yè)利用發(fā)出存貨成本計算方法操縱利潤的空間，一定程度上能提高報表的質(zhì)量。

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