1、 宏觀環(huán)境引發(fā)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要包括法律風(fēng)險(xiǎn)、宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)風(fēng)險(xiǎn)、政策風(fēng)險(xiǎn)和行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。在2006年頒布的新審計(jì)準(zhǔn)則中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指重大錯(cuò)報(bào)和檢查的風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)前會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性，包括兩個(gè)層次：一是會(huì)計(jì)報(bào)表的整體水平，二是交易類(lèi)別、賬戶余額、列報(bào)和披露水平。檢查風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)師在并購(gòu)審計(jì)中的經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)判斷是否充分，并購(gòu)人員的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、責(zé)任感以及預(yù)見(jiàn)和把握風(fēng)險(xiǎn)的能力。企業(yè)自身的風(fēng)險(xiǎn)主要包括企業(yè)的優(yōu)勢(shì)、劣勢(shì)、生命周期、核心競(jìng)爭(zhēng)力、融資能力和管理水平。并購(gòu)過(guò)程中的共同風(fēng)險(xiǎn)是企業(yè)各方面資源狀況所引發(fā)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。主要包括資源互補(bǔ)性、產(chǎn)品關(guān)聯(lián)性、股權(quán)結(jié)構(gòu)、員工狀況、無(wú)形資產(chǎn)狀況、未決訴訟和抵押擔(dān)保。這些都是并購(gòu)中非常重要的問(wèn)題，審計(jì)人員應(yīng)該特別注意這些方面的情況和變化。并購(gòu)后的整合風(fēng)險(xiǎn)主要包括管理整合、組織整合、人員整合、文化整合、財(cái)務(wù)整合等，如果這些整合做得不好，將導(dǎo)致并購(gòu)的最終成敗，現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式及相應(yīng)的審計(jì)程序進(jìn)行了修訂和調(diào)整，強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)深刻了解被審計(jì)單位及其所處的環(huán)境，有效開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，重點(diǎn)關(guān)注會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，并采取相應(yīng)的防范措施將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與審計(jì)程序緊密聯(lián)系起來(lái)。新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則引入了“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”的概念，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型重構(gòu)為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。新模型并沒(méi)有簡(jiǎn)單地將內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)稱為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而是進(jìn)行了實(shí)質(zhì)性改進(jìn)。新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)多方面了解客戶及其所處環(huán)境，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，糾正了業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下注重評(píng)估客戶業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)理念。新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則和模式明確規(guī)定，理解客戶及其環(huán)境，包括理解客戶的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的相關(guān)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，而不是理解和評(píng)估所有業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。這主要是因?yàn)椋翰⒎撬锌蛻舻慕?jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)在任何情況下最終都會(huì)產(chǎn)生財(cái)務(wù)后果，這必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)；企業(yè)管理層的責(zé)任是評(píng)估和控制各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是評(píng)估經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)，從而幫助他們?cè)O(shè)計(jì)和實(shí)施有效的審計(jì)程序，合理地保證重大錯(cuò)報(bào)的發(fā)現(xiàn)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師并購(gòu)審計(jì)的主線始終是對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和處理。為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在籌劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的情況。根據(jù)新審計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表水平，確定下列重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體應(yīng)對(duì)措施：（1）向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在收集和評(píng)估審計(jì)報(bào)告的過(guò)程中保持專業(yè)懷疑態(tài)度的必要性證據(jù)；

（2）指派有更多經(jīng)驗(yàn)或特殊技能的審核員，或利用專家的工作；

（3）提供更多的監(jiān)督；

（4）在選擇進(jìn)一步的審核程序時(shí)，注意使一些管理層事先沒(méi)有預(yù)見(jiàn)或理解的程序成為可能；

（5）全面考慮擬實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的變更。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還必須評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制，以評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。在沒(méi)有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的情況下，他們不應(yīng)該將風(fēng)險(xiǎn)設(shè)定在高水平。因此，新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型要求審計(jì)的出發(fā)點(diǎn)是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，其次是對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步實(shí)施審計(jì)程序。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的二元模型，將審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程和程序分為三個(gè)部分，即了解被審計(jì)單位及其環(huán)境、控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。在并購(gòu)審計(jì)的分析中，我們也可以遵循這三個(gè)過(guò)程。在企業(yè)并購(gòu)過(guò)程中，了解被審計(jì)單位及其所處的環(huán)境是相當(dāng)復(fù)雜的，并購(gòu)審計(jì)不同于一般審計(jì)。這就需要從各個(gè)方面和環(huán)節(jié)考慮并購(gòu)過(guò)程中可能出現(xiàn)的問(wèn)題，并實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位及其并購(gòu)環(huán)境，識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序。了解被審計(jì)單位及其并購(gòu)環(huán)境是一個(gè)持續(xù)、動(dòng)態(tài)的信息收集、更新和分析過(guò)程，貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)運(yùn)用專業(yè)判斷來(lái)確定他們需要在多大程度上了解被審計(jì)單位及其并購(gòu)環(huán)境。我們應(yīng)注意以下幾個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)：

（1）確定重要程度，并評(píng)價(jià)對(duì)重要程度的判斷是否與審計(jì)工作過(guò)程相適應(yīng)；

（2）考慮會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用是否恰當(dāng)；（3）確定需要特別考慮的領(lǐng)域，包括并購(gòu)利益和并購(gòu)成本、關(guān)聯(lián)方的狀況，或者并購(gòu)是否有合理的商業(yè)目的等。

（4）確定在執(zhí)行分析程序時(shí)使用的預(yù)期價(jià)值；（5）設(shè)計(jì)并實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的較低水平；（6）評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。控制測(cè)試控制測(cè)試是指了解與會(huì)計(jì)信息生成有關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和實(shí)施的有效性，以及審計(jì)內(nèi)部控制是否得到一貫遵循的過(guò)程。通過(guò)控制測(cè)試，審計(jì)人員可以初步評(píng)價(jià)被審計(jì)單位提供的基本會(huì)計(jì)記錄等信息的可靠性和充分性，評(píng)價(jià)其內(nèi)部控制的可靠性，科學(xué)確定被審計(jì)單位的整體檢查風(fēng)險(xiǎn)和各項(xiàng)業(yè)務(wù)的檢查風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)程度合理安排檢驗(yàn)力量，將檢驗(yàn)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的范圍內(nèi)，提高我司現(xiàn)場(chǎng)檢驗(yàn)質(zhì)量。

對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施合規(guī)測(cè)試程序，評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)。初始評(píng)估中的控制風(fēng)險(xiǎn)水平越低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就越有可能獲得內(nèi)部控制合理設(shè)計(jì)和有效運(yùn)作的證據(jù)。對(duì)于并購(gòu)過(guò)程，審核員可以執(zhí)行以下控制測(cè)試程序：

（1）檢查并購(gòu)協(xié)議的原始記錄、重要注意事項(xiàng)，等

（2）對(duì)并購(gòu)全過(guò)程的內(nèi)部控制運(yùn)行情況進(jìn)行詢問(wèn)和觀察

（3）重新執(zhí)行相關(guān)的內(nèi)部控制程序。實(shí)質(zhì)性檢驗(yàn)程序一般包括交易實(shí)質(zhì)性檢驗(yàn)程序和余額實(shí)質(zhì)性檢驗(yàn)程序兩部分。交易重要性檢驗(yàn)程序是對(duì)會(huì)計(jì)期間發(fā)生的某一類(lèi)型或某一交易的適當(dāng)性進(jìn)行識(shí)別。其測(cè)試對(duì)象是具體業(yè)務(wù)，強(qiáng)調(diào)業(yè)務(wù)過(guò)程中會(huì)計(jì)記錄的恰當(dāng)性，主要是指賬目的正確性和賬目之間的交叉核對(duì)關(guān)系；余額重要性測(cè)試程序是測(cè)試一個(gè)企業(yè)期末余額確定的恰當(dāng)性會(huì)計(jì)期間的特定科目，強(qiáng)調(diào)經(jīng)營(yíng)成果的適當(dāng)性。對(duì)于并購(gòu)過(guò)程的審計(jì)，這些審計(jì)程序是必要的，但我們也應(yīng)該注意并購(gòu)過(guò)程的特殊性。在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)，還應(yīng)當(dāng)注意對(duì)并購(gòu)企業(yè)和被并購(gòu)企業(yè)在并購(gòu)前后經(jīng)營(yíng)期間的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行識(shí)別和評(píng)價(jià)，并對(duì)被并購(gòu)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審計(jì)