股權(quán)投資的賬面價(jià)值可以在會(huì)計(jì)處理時(shí)進(jìn)行調(diào)整

近日，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，長(zhǎng)期投資的初始成本為1.8億元，上市公司d在2010年取得了不錯(cuò)的利潤(rùn)，應(yīng)將其分配給投資公司6000萬(wàn)元，但沒(méi)有實(shí)際分配。投資公司增加長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值6000萬(wàn)元。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》，投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算。被投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額確認(rèn)投資損益，并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，按照被投資企業(yè)宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利減少。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，投資公司將長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值由1.8億元調(diào)整為2.4億元。投資公司的會(huì)計(jì)處理為：借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”6000萬(wàn)元。信貸“投資收益”6000萬(wàn)元。根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等股權(quán)投資所得為免稅所得，故投資所得不征稅。稅務(wù)人員告訴企業(yè)財(cái)務(wù)人員，長(zhǎng)期股權(quán)投資的稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)處理有很多區(qū)別，會(huì)計(jì)處理有很多選擇，但稅法堅(jiān)持實(shí)際成本、獨(dú)立交易和收益實(shí)現(xiàn)的原則。長(zhǎng)期股權(quán)投資的扣除成本，在稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)處理上存在差異，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十七條規(guī)定，股息、紅利和其他股權(quán)投資收益，是指企業(yè)因股權(quán)投資從被投資單位取得的收益。除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)機(jī)關(guān)另有規(guī)定外，股利、紅利等股權(quán)投資收益的實(shí)現(xiàn)，按照被投資單位作出利潤(rùn)分配決定之日確認(rèn)。第七十一條規(guī)定，投資性資產(chǎn)是指企業(yè)對(duì)外股權(quán)投資和債權(quán)投資形成的資產(chǎn)。企業(yè)轉(zhuǎn)讓或者處分投資資產(chǎn)時(shí)，可以扣除投資資產(chǎn)的成本。投資資產(chǎn)的成本按照下列方法確定：（1）以支付現(xiàn)金取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款為成本；（2）以支付現(xiàn)金以外的其他方式取得的投資資產(chǎn)，以資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。股權(quán)投資是指企業(yè)接受的不需要還本付息的投資，投資者對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)。也就是說(shuō)，稅法對(duì)投資收益的確認(rèn)不是以被投資企業(yè)利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)為基礎(chǔ)，而是以利潤(rùn)分配為主要依據(jù)。投資收益的確認(rèn)日為被投資單位作出利潤(rùn)分配決定的日期，長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓的扣除成本以取得時(shí)的歷史成本為基礎(chǔ)。企業(yè)財(cái)務(wù)人員認(rèn)為，企業(yè)在長(zhǎng)期股權(quán)轉(zhuǎn)讓中雖然調(diào)整了轉(zhuǎn)讓成本，但并不形成企業(yè)所得稅少繳的事實(shí)，因?yàn)槿〉玫氖找姘▽?lái)可能分配的利潤(rùn)。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)），投資企業(yè)從被投資企業(yè)收回或者減少投資的，其資產(chǎn)中相當(dāng)于初始投資的部分，確認(rèn)為投資回收；按減少的實(shí)收資本比例計(jì)算的相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積的部分，確認(rèn)為股利收入；其余確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；被投資企業(yè)不得降低投資成本，也不得確認(rèn)為投資虧損。本文確認(rèn)在收回投資時(shí)，被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少的實(shí)收資本的比例計(jì)算的部分確認(rèn)為股利收入，居民企業(yè)之間的股利收入為免稅收入投資企業(yè)的收入，因此企業(yè)不作納稅調(diào)整，不影響最終應(yīng)納稅額。

稅務(wù)人員告訴企業(yè)財(cái)務(wù)人員，國(guó)家稅務(wù)總局2011年第34號(hào)公告不適用于二級(jí)市場(chǎng)上市公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓，只適用于投資企業(yè)退出或減少對(duì)被投資企業(yè)的投資，而股權(quán)變更需要在工商行政管理部門(mén)登記，表明企業(yè)所有者的股權(quán)的退出或減少，而不是股權(quán)的轉(zhuǎn)讓——比如說(shuō)，對(duì)于投資企業(yè)來(lái)說(shuō)，實(shí)質(zhì)上只是投資資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，而不是投資的退出或減少資產(chǎn)。在這種情況下，適用《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）。股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收入，在轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、股權(quán)變更手續(xù)辦理完畢時(shí)確認(rèn)。股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入扣除取得該股權(quán)的成本后的余額。企業(yè)計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益時(shí)，不得從被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中扣除可按股權(quán)分配的金額。因此，企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為2.1億元（3-1.8×50%）。與原申報(bào)相比，應(yīng)納稅所得額增加3000萬(wàn)元（2100-180萬(wàn)元），附加稅增加0.75億元（0.3×25%）。投資損失的確認(rèn)還應(yīng)堅(jiān)持歷史成本原則，企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資可能同時(shí)產(chǎn)生損益。被投資企業(yè)發(fā)生虧損時(shí)，采用權(quán)益法核算時(shí)，可相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)在處理企業(yè)所得稅時(shí)，不得降低投資成本，也不得確認(rèn)為投資損失。

在上例中，D公司股票長(zhǎng)期投資的初始成本為1.8億元。假設(shè)D上市公司2010年發(fā)生虧損，投資企業(yè)分?jǐn)偺潛p6000萬(wàn)元，采用權(quán)益法核算時(shí)，賬面價(jià)值為1.2億元（1.8-6億元）。2011年以1.5億元轉(zhuǎn)讓投資的，確認(rèn)投資損失為3000萬(wàn)元（1.8-1.5億元），而不是350萬(wàn)元-120萬(wàn)元。你知道嗎