【合伙】對(duì)合伙企業(yè)特別規(guī)則的評(píng)價(jià)

在OECD1999年專門針對(duì)合伙企業(yè)的報(bào)告中，對(duì)采用特別規(guī)則的可能性進(jìn)行了研究，認(rèn)為被視為納稅虛體的合伙企業(yè)在特定的前提下可以享受協(xié)定保護(hù)。也有很多學(xué)者贊成以特別規(guī)則這個(gè)例外來(lái)規(guī)定合伙企業(yè)的協(xié)定資格。這種特別規(guī)則具有以下優(yōu)點(diǎn)：首先，避免行政管理上的麻煩。因?yàn)槊總€(gè)合伙人要向來(lái)源-國(guó)證明其協(xié)定資格或者居民身份，當(dāng)大量的合伙人居住在不同的國(guó)家時(shí)，就顯得特別困難。其次，當(dāng)一國(guó)將合伙企業(yè)視為納稅虛體而另一國(guó)將其視為納稅實(shí)體時(shí)，避免對(duì)協(xié)定相反的適用。再次，將合伙企業(yè)作為雙邊稅收協(xié)定中獨(dú)立的企業(yè)單位，這樣對(duì)股份公司和合伙企業(yè)就能一視同仁。最后，締約國(guó)一方將合伙企業(yè)視為納稅實(shí)體，而其他方將其視為納稅虛體，但堅(jiān)持互惠待遇時(shí)也可以制定這些條款。當(dāng)所得將有必要在設(shè)立國(guó)納稅而沒有課稅時(shí)，就會(huì)規(guī)定，協(xié)定優(yōu)惠不會(huì)導(dǎo)致雙重不征稅或減少來(lái)源-國(guó)的稅收。

但這種特別規(guī)則也有缺點(diǎn)：

首先，當(dāng)來(lái)源-國(guó)必須確定一種所得是否實(shí)際上屬于合伙企業(yè)設(shè)立國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生困難。如果該所得屬于第三國(guó)，例如避稅國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，那么來(lái)源-國(guó)的稅負(fù)就沒有必要與坐落國(guó)相符。

其次，如果來(lái)源-國(guó)對(duì)來(lái)源稅進(jìn)行減免，而僅部分合伙人能享受協(xié)定資格時(shí)，就不清楚應(yīng)如何來(lái)計(jì)算，這尤其出現(xiàn)在部分的協(xié)定資格的情況中，這種部分的協(xié)定資格是基于合伙企業(yè)僅在來(lái)源稅減免的范圍享有協(xié)定資格，如合伙企業(yè)坐落國(guó)的居民合伙人，因而在第三國(guó)的居民合伙人就被排除在協(xié)定保護(hù)之外。

再次，導(dǎo)致協(xié)定的濫用。在第三國(guó)居住的合伙人也可以通過設(shè)立一個(gè)合伙企業(yè)享受協(xié)定保護(hù)，盡管根據(jù)雙邊稅收協(xié)定沒有特別規(guī)則，他不能主張來(lái)源稅減免。但在特別規(guī)則中也會(huì)出現(xiàn)，一個(gè)具有完全協(xié)定資格的合伙企業(yè)并不依賴于其合伙人的居民身份，因而在第三國(guó)的居民合伙人也能享受合伙企業(yè)的協(xié)定資格。

最后，很多學(xué)者認(rèn)為簡(jiǎn)化規(guī)則有害于稅收體系，這種簡(jiǎn)化的特性也值得懷疑。位于瑞士雙邊稅收協(xié)定規(guī)則之外的規(guī)則，是位于真正立法程序之外的規(guī)則，是對(duì)稅收體系的破壞。這種規(guī)定將會(huì)對(duì)居住國(guó)造成損害，談判議定書違背了瑞士雙邊稅收協(xié)定第28條第4款。雖然該款規(guī)定，為了主張來(lái)源稅退款，要求一個(gè)官方的對(duì)在居住國(guó)居民身份或者無(wú)限納稅義務(wù)的證明，但第28條第5款明確規(guī)定，對(duì)證明和檢查程序的詳情應(yīng)根據(jù)瑞士雙邊稅收協(xié)定第26條報(bào)告給主管當(dāng)局。簡(jiǎn)化規(guī)則并不能代替退款資格的證明，即每個(gè)居所主管機(jī)構(gòu)對(duì)合伙人的居民身份的證明。因此瑞士雙邊稅收協(xié)定第28條第4款的證明以及檢查功能要繼續(xù)予以保證，退款證明必須由合伙人獲得。基于該原因，具備簡(jiǎn)化特征的規(guī)則應(yīng)予以否認(rèn)。

而且，單個(gè)的合伙人的協(xié)定保護(hù)部分不總是能得以實(shí)現(xiàn)，特別是當(dāng)該種主張是從合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓過來(lái)時(shí)。這種規(guī)定對(duì)隱名合伙的適用僅可以通過解釋來(lái)決定。首先要區(qū)別締約國(guó)另一方對(duì)合伙企業(yè)是給予合伙還是公司的稅收待遇。如果是后一種情況，那么這種特別規(guī)則主要解決因?qū)匣锲髽I(yè)不同稅收待遇所致的分類沖突。此時(shí)一方面要存在一個(gè)可比的法律形式，另一方面要注意締約國(guó)另一方的稅收待遇。如果締約國(guó)另一方雖然承認(rèn)隱名合伙或者存在可比的法律形式，但并不同其他合伙形式一樣視為獨(dú)立的納稅主體，而是視為財(cái)政上的虛體，那么這種特別規(guī)則的適用并無(wú)好處。

由于這些困難，OECD財(cái)政事務(wù)委員會(huì)并沒有期望發(fā)展獨(dú)特的特別規(guī)則或者完全放棄這種規(guī)定。但毫無(wú)疑問，這種特別規(guī)則還是允許的。在德國(guó)的協(xié)定實(shí)踐中，個(gè)別雙邊稅收協(xié)定中的這種特別規(guī)則也是可協(xié)商的。德國(guó)對(duì)OECD放棄特別規(guī)則的決定進(jìn)行了明確的保留。有了對(duì)合伙企業(yè)的特別規(guī)則，對(duì)在坐落國(guó)或第三國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得或者經(jīng)濟(jì)財(cái)產(chǎn)的歸類問題就不會(huì)產(chǎn)生。如果協(xié)定中沒有特別規(guī)定，這些問題在常設(shè)機(jī)構(gòu)保留范圍內(nèi)也同樣要予以解決。僅具有部分協(xié)定資格主體的來(lái)源稅扣除的計(jì)算雖然并非總是清楚明白，但不是經(jīng)常如此，因?yàn)樵诤匣锲髽I(yè)坐落國(guó)的總所得本來(lái)就要納稅。但從另一方面來(lái)說(shuō)，當(dāng)沒有協(xié)商一致的特別規(guī)則時(shí)，恰恰會(huì)出現(xiàn)這種計(jì)算上的問題。那么來(lái)源稅的扣除就必須根據(jù)每個(gè)合伙人的投資額來(lái)確定。這表明，特別是當(dāng)大量的合伙人屬于不同國(guó)家的居民，所得利潤(rùn)難以明確歸屬于哪個(gè)稅務(wù)當(dāng)局時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生困難。德國(guó)之所以要協(xié)商對(duì)合伙企業(yè)做出特別規(guī)定，其原因是，第三國(guó)的居民能夠從合伙企業(yè)的協(xié)定資格中獲益，這是正確的，如果他們?cè)谧鋰?guó)僅通過一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)來(lái)活動(dòng)，這又是不可能的。但并沒有原則表明，合伙企業(yè)的所得必須總是要分配給一個(gè)第三國(guó)的居民，就好像是合伙人直接通過一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行活動(dòng)。Lethaus甚至建議，對(duì)受來(lái)源稅影響最少的合伙企業(yè)所得，應(yīng)給予協(xié)定資格。因此在范本第4條第1款第1句應(yīng)加一句：“以及鑒于第5～22條，一個(gè)在該國(guó)可以找到經(jīng)營(yíng)管理場(chǎng)所的團(tuán)體的所得應(yīng)歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)。”這個(gè)建議不僅限于被視為納稅虛體的合伙企業(yè)，而且也適用于在協(xié)定中采用納稅虛體和納稅實(shí)體相結(jié)合的混合體系。對(duì)那些本來(lái)就將合伙企業(yè)視為納稅實(shí)體并承認(rèn)合伙企業(yè)協(xié)定資格的國(guó)家而言，該附加規(guī)則僅是競(jìng)合規(guī)則(Normenkonkurrenz)。因?yàn)槿绻藗儾捎迷摳?jìng)合規(guī)則的話，法律結(jié)果并不會(huì)不同。這時(shí)所有的合伙人，即每個(gè)不是雙方締約國(guó)的居民都將獲得部分協(xié)定資格的好處。

但有一些學(xué)者認(rèn)為，要審查特別規(guī)則是否真正能符合協(xié)定法的目的。雖然特別規(guī)則比國(guó)內(nèi)法律更加注意合伙企業(yè)的協(xié)定資格。但OECD范本所設(shè)計(jì)的協(xié)定法幾乎是一個(gè)封閉的體系。該體系的均衡將因雙邊特別規(guī)則受到損害。給予合伙企業(yè)完整的協(xié)定資格導(dǎo)致協(xié)定法中的矛盾，而這些矛盾又只能通過其他的特別規(guī)則來(lái)得以消除。在居住國(guó)和來(lái)源-國(guó)對(duì)合伙企業(yè)給予一致稅收待遇的情況下，對(duì)合伙企業(yè)本身協(xié)定資格的確定，會(huì)導(dǎo)致協(xié)定法和國(guó)內(nèi)法之間的摩擦。偏離協(xié)定的規(guī)定是可有可無(wú)的，因?yàn)椴⒉淮嬖跉w類沖突需要解決。但在對(duì)合伙企業(yè)給予不同待遇的情況下，通過對(duì)OECD協(xié)定范本規(guī)則的統(tǒng)一解釋可以解決因歸類沖突導(dǎo)致的大部分問題。僅當(dāng)協(xié)定目的不能完全達(dá)到時(shí)才有必要進(jìn)行調(diào)整，不如說(shuō)應(yīng)該考慮保護(hù)協(xié)定規(guī)則的均衡為佳。

德國(guó)學(xué)者Wassermeyer認(rèn)為合伙企業(yè)的特別規(guī)則與協(xié)定宗旨不相符。一方面當(dāng)兩國(guó)都將合伙企業(yè)視為納稅虛體時(shí)，將所得的歸屬分散到協(xié)定法和國(guó)內(nèi)稅法之中，這樣會(huì)導(dǎo)致協(xié)定“落空”;另一方面將合伙企業(yè)視為納稅虛體課稅的國(guó)家國(guó)內(nèi)法上并沒有規(guī)定合伙企業(yè)申請(qǐng)來(lái)源稅減免的資格。這樣特別規(guī)則就會(huì)導(dǎo)致協(xié)定法和國(guó)內(nèi)法之間新的沖突。誰(shuí)能主張協(xié)定保護(hù)就要看誰(shuí)獲得所得而定。但這僅產(chǎn)生于單個(gè)國(guó)家的國(guó)內(nèi)規(guī)則，在雙邊稅收協(xié)定中并沒有固定下來(lái)。對(duì)被視為納稅虛體的合伙企業(yè)就必須適用納稅虛體原則，即所得必須歸屬于合伙人，從合伙企業(yè)獲得的股息也是如此。根據(jù)德國(guó)所得稅法第1條第1款僅自然人具有納稅義務(wù)，但并沒有包括合伙企業(yè)。外國(guó)合伙企業(yè)的退款申請(qǐng)就會(huì)遭到拒絕。此外，還會(huì)出現(xiàn)雙重退款的危險(xiǎn)，因?yàn)楹匣锶司哂型丝钯Y格，而他們的申請(qǐng)肯定是能得到批準(zhǔn)的。特別規(guī)則充其量在相反的情況下顯得必要，即一個(gè)德國(guó)的合伙企業(yè)在外國(guó)被視為納稅實(shí)體而申請(qǐng)退還來(lái)源稅。如果來(lái)源-國(guó)對(duì)德國(guó)的合伙企業(yè)的協(xié)定資格進(jìn)行檢查，那么它可以根據(jù)范本第4條第1款否定與其自身評(píng)價(jià)相反的觀點(diǎn)，因?yàn)楹匣锲髽I(yè)在德國(guó)沒有無(wú)限納稅義務(wù)。如果合伙人在外國(guó)申請(qǐng)來(lái)源稅的退款，那么也會(huì)遭到拒絕，因?yàn)樵谀抢飪H合伙企業(yè)具有納稅義務(wù)因而具有退款資格。如果范本第4條第1款的解釋認(rèn)為，外國(guó)將合伙企業(yè)視為具有協(xié)定資格，此時(shí)特別規(guī)則也是多余的。特別規(guī)則僅排除了來(lái)源-國(guó)的困難，因?yàn)榫幼?guó)必須進(jìn)一步將所得進(jìn)行分割。此外，也增加了協(xié)定解釋的困難以及法律的碎片化。

總之，雙邊稅收協(xié)定中的對(duì)合伙企業(yè)的特別規(guī)定雖然原則上有可能緩和來(lái)源稅減免問題，且通過相應(yīng)的補(bǔ)充規(guī)定可以避免有關(guān)副作用如“濫用協(xié)定”。例如Manke就認(rèn)為，所有被包括在部分協(xié)定資格中的合伙人將導(dǎo)致協(xié)定的濫用，較切實(shí)的方法是，運(yùn)用一種措辭將第三國(guó)的合伙人排除在受益人之外。

我國(guó)國(guó)內(nèi)法也將合伙企業(yè)視為納稅虛體，合伙企業(yè)的所得由合伙人納稅，因而也可以借鑒德國(guó)雙邊稅收協(xié)定中所制定的有關(guān)特別規(guī)則來(lái)對(duì)合伙企業(yè)的協(xié)定資格做出規(guī)定。但同時(shí)不能忽視，被視為納稅虛體的合伙企業(yè)在協(xié)定保護(hù)中可能和國(guó)內(nèi)稅法體系不相一致。當(dāng)合伙企業(yè)被賦予完全協(xié)定資格時(shí)，甚至導(dǎo)致協(xié)定法上新的矛盾。因而在制訂特別規(guī)則時(shí)，要慎重考慮，權(quán)衡利弊。

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